I SA/Lu 580/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną; II. zasądza od D. na rzecz A. G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 580/18 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – A. G. przedstawione we wniosku z [...] r. i jego uzupełnieniu w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, z tytułu zbycia akcji - jest nieprawidłowe. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej (dalej: "spółka osobowa"), której udziałowcem będzie także inna osoba fizyczna (dalej: "Wspólnicy"). Planuje pokryć udziały w spółce osobowej wkładem niepieniężnym w postaci akcji lub udziałów w innym podmiocie, stanowiących obecnie jego własność (dalej: "akcje"). Zyski osiągane przez spółkę osobową z wniesionego do niej majątku w postaci akcji będą przeznaczane na rozwój działalności tego podmiotu. W przyszłości, utworzona spółka osobowa będzie podejmowała próby pozyskania nowych inwestorów, i w tym celu zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka z o.o."). Tak powstała spółka z o.o. - jako uczestnik rynku działający racjonalnie – w uzasadnionych koniunkturą momentach będzie podejmowała decyzje o sprzedaży wybranych składników majątku, w tym akcji wniesionych przez wnioskodawcę do spółki osobowej. Powyżej opisane czynności nie mają na celu unikania opodatkowania, ale stanowią element opracowywanej obecnie przez wnioskodawcę strategii biznesowej. W związku z powyższym opisem dotyczącym zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: W jaki sposób spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji? Zdaniem Wnioskodawcy, spółka z o.o. powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w wysokości wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia). Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1, zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. W świetle tych regulacji wnioskodawca argumentował, że ustawodawca czasowo wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie lub objęcie udziałów, uznając je za koszty uzyskania przychodu w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów. W u.p.d.o.p. nie została wprowadzona definicja tego typu wydatków ani chociażby przykładowy ich katalog Zgodnie z wykładnią prezentowaną przez sądy administracyjne, przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć koszty poniesione przez podatnika bezpośrednio na ich nabycie, w szczególności cenę nabycia, prowizje maklerskie, opłaty notarialne itp. (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14 oraz II FSK 2259/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/WA 2329/09). Co więcej, w przepisach u.p.d.o.p. brak jest określenia, w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do sprzedawanych przez spółkę prawa handlowego udziałów nabytych w drodze przekształcenia z innej spółki prawa handlowego. W konsekwencji, dla określenia kosztów uzyskania przychodów w analizowanej sprawie, zasadne zdaniem wnioskodawcy jest odwołanie się w pierwszej kolejności do odpowiednich regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: "k.s.h."). I tak, stosownie do art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i w tym samym momencie spółka przekształcana jest wykreślana z rejestru przez właściwy sąd. Co więcej, jak stanowi art. 553 § 1 i 3 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Powyższe oznacza, że - w przypadku przekształcenia spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego - w odniesieniu do praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, tj. spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, a nie wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Tym samym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych spółki przekształcanej pozostają przy spółce przekształconej i nie występuje w tym zakresie poprzednik ani następca prawny. Jednocześnie, jak wynika z art. 555 § 1 k.s.h., do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Stosownie natomiast do art. 152 tej ustawy, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały, przy czym, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów (art. 158 § 1 k.s.h.). W ocenie wnioskodawcy, należy uznać, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o., spółka przekształcona nabywa znajdujące się w majątku spółki osobowej akcje w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne spółki przekształconej oraz, że na moment zbycia akcji spółka przekształcana nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków na objęcie tych akcji nie będzie mogła zostać ustalona na poziomie wydatków poniesionych na ich nabycie przez tę spółkę (spółkę osobową). W konsekwencji - w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z treścią umowy spółki przekształconej (spółki z o.o.). Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 231/17, w którym WSA w Poznaniu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w wysokości wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia). Organ interpretujący uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podniósł, że w świetle przepisów k.s.h., to jest: art. 551 § 1 i art. 553 § 1, a także art. 93a § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, natomiast § 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: a) innej spółki niemającej osobowości prawnej, b) spółki kapitałowej, powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, czyli spółki jawnej (sukcesja generalna). Uznając za kluczową kwestię określenia wartości kosztu uzyskania przychodu, do którego rozpoznania byliby uprawnieni wspólnicy spółki osobowej w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez spółkę osobową, organ interpretujący stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1). W jego ocenie, za wydatek poniesiony przez spółkę z o.o. nie może być uznana wartość nominalna własnych udziałów wydanych wspólnikom w związku z przekształceniem spółki. Fakt, że spółka z o.o. będzie właścicielem (z momentem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową) akcji i będzie miała możliwość dysponowania nimi nie świadczy o tym, że poniosła efektywny wydatek na ich nabycie. Brak jest zatem podstaw do uznania, że spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki osobowej poniesie wydatki odpowiadające wartości majątku spółki osobowej na moment przekształcenia. W przypadku planowanej sprzedaży akcji/udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie zatem "koszt historyczny", tj. wartość wydatków poniesionych przez wspólników spółki osobowej na nabycie ww. akcji/udziałów, niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do powołanego przez wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - z chwilą sprzedaży udziałów - zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. Organ interpretujący argumentował dalej, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, wspólnicy spółki osobowej nie wnoszą do spółki kapitałowej żadnego aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest tylko forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji sukcesji należy uznać, że dla oceny kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji/udziałów przez spółkę z o.o. nie jest dopuszczalne ustalenie tych wydatków na moment przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. W przypadku zbycia akcji przez spółkę z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny", czyli koszt poniesiony na nabycie tych akcji przez wspólników spółki osobowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, zatem aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie akcji/udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do nabycia zbywanych akcji. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez spółkę z o.o. należy określić w wysokości wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia). Organ interpretujący stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji przez spółkę z o.o. wniesionych uprzednio do spółki osobowej przed jej przekształceniem w spółkę z o.o. będzie wartość odpowiadająca wydatkom poniesionym przez wspólników spółki osobowej na nabycie tych akcji, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uznał nadto, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii, gdyż tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania wywodził, że skoro dla celów k.s.h., do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki kapitałowej, to zgodnie z zasadą spójności systemu prawa, wobec braku szczególnych przepisów w u.p.d.o.p. w tym zakresie, zasadnym jest w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową posiadanego przez nią majątku, odwołanie się do sytuacji "klasycznej" sprzedaży przez spółkę kapitałową udziałów otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). W ocenie strony skarżącej, w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o., spółka przekształcona nabywa znajdujący się w spółce osobowej majątek w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. W konsekwencji - w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartości nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - zgodnie z postanowieniami umowy spółki przekształconej (spółki z o.o.). Organ interpretujący, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, odwołując się do poglądów zaprezentowanych w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie, zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, należało odpowiedzieć na pytanie, jak należy określić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki osobowej, której udziałowcem będzie także inna osoba fizyczna, przy czym planuje pokryć udziały w spółce osobowej wkładem niepieniężnym w postaci akcji lub udziałów w innym podmiocie, stanowiących obecnie jego własność. W przyszłości, utworzona spółka osobowa będzie przekształcona w spółkę z o.o. Jego wątpliwości budzi kwestia związana ze sposobem ustalenia przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki osobowej kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji. O ile zdaniem wnioskodawcy, spółka z o.o. powstała z przekształcenia spółki osobowej powinna ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w wysokości wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), co ma swoje uzasadnienie w przepisach k.s.h., to jest: art. 552, art. 553 § 1 i 3 k.s.h., art. 555 § 1 k.s.h. oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., o tyle organ interpretujący z tych samych przepisów wywiódł stanowisko odmiennie, a mianowicie, że w przypadku zbycia przez spółkę z o.o. akcji otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, wydatkiem na ich nabycie będzie "koszt historyczny", czyli koszt poniesiony na nabycie tych akcji przez wspólników spółki osobowej oraz że aby ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie akcji/udziałów należy cofnąć się do momentu ich nabycia. Przedmiotem sporu jest zatem wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Zdaniem Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku planowanej przez spółkę z o.o. sprzedaży akcji/udziałów kosztem uzyskania przychodów będzie "koszt historyczny", tj. wartość wydatków poniesionych przez wspólników spółki osobowej na nabycie ww. akcji/udziałów, niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje uzasadnienia w powołanym wyżej przepisie prawa. W konsekwencji, nie jest prawidłowe ustalenie kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabędzie wkłady w spółce osobowej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie udziałów". Dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma przy tym znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów k.s.h. i Ordynacji podatkowej. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Według art. 551 §1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Regulację tą należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r., w sprawie II FSK 727/18, (CBOSA), instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551–584 k.s.h., polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności oraz sposobu jej prowadzenia bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 k.s.h. zdanie pierwsze, transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru (Szymon Pawelec: Spółka kapitałowa jako pokrzywdzony w procesie karnym, 2011, LEX). Uzupełnieniem tej formuły stała się wprowadzona nowelizacją z dnia 25 marca 2011 r. możliwość przekształcenia przedsiębiorcy (tj. zgodnie z definicją z nowego art. 551 § 5 k.s.h. osoby fizycznej prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej) bezpośrednio w spółkę kapitałową. Jeszcze na gruncie poprzedniej, nie do końca precyzyjnej regulacji art. 491 k.h., w doktrynie i orzecznictwie prawa handlowego zdecydowanie dominował pogląd, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do wykreowania nowego podmiotu (przedsiębiorcy), lecz jedynie do zmiany jego dotychczasowej formy prawnej. Owo rozróżnienie między samym przedsiębiorstwem w ujęciu podmiotowym, a jego formą organizacyjną, wydaje się kluczowe z punktu widzenia rozumienia skutków prawnych dokonanego przekształcenia. Bardzo plastycznie zagadnienie to przedstawił A. Szajkowski, pisząc, iż ponieważ spółki kapitałowe z reguły prowadzą działalność gospodarczą, "w praktyce niekiedy jakby «zamazuje się» różnicę między samym podmiotem prawa, formą prawną spółki, w którą podmiot ten jest «przyodziany» oraz prowadzonym przez ten podmiot przedsiębiorstwem". Mając to na uwadze cytowany Autor wskazuje, odwołując się także do dorobku doktryny niemieckiej, iż w rzeczywistości istota przekształcenia polega "w równym stopniu na zachowaniu identyczności spółki – przy zmianie jedynie jej szaty prawnej (Rechtskleid) – jak i na niezmienności dotychczasowego przedsiębiorstwa, które bez żadnych zmian pozostaje cały czas przedsiębiorstwem tej samej spółki" (A. Szajkowski (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Komentarz, 1994, s. 1306). Powyższe stanowisko o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej zostało, jeszcze na gruncie poprzedniej regulacji prawa spółek, potwierdzone także w orzecznictwie. Tak m.in. w postanowieniu z dnia 13 grudnia 1991 r. (sygn. akt III CRN 32/91) Sąd Najwyższy stwierdził, iż przekształcenie dokonane w myśl art. 491 k.h. (odpowiednik obecnego art. 553 k.s.h.) oznacza dla spółki "zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego". Podobnie jednoznaczne zapatrywanie Sąd Najwyższy wyraził także w uchwale z dnia 21 lipca 1992 r., (sygn. akt III CZP 85/92) stwierdzając, iż "tak ujęta istota transformacji oznacza, że mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swego ustroju". Trafnie zauważa wnioskodawca, że ustawodawca na gruncie u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, CBOSA). W ocenie Sądu, rację ma wnioskodawca, że w sytuacji przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o., spółka przekształcona nabywa znajdujący się w spółce osobowej majątek w zamian za wydane wspólnikom spółki przekształcanej udziały własne. W konsekwencji - w przypadku zbycia nabytych w drodze przekształcenia udziałów (akcji) - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości równej wartości udziałów wydanych w zamian za te akcje w związku z przekształceniem. Koszt ten powinien zostać przy tym ustalony na dzień jego poniesienia, a więc z uwzględnieniem wartości majątku spółki osobowej na dzień ustania jej bytu prawnego (przekształcenia), który zasadniczo powinien odpowiadać wartość nominalnej objętych za ten majątek udziałów spółki z o.o. - zgodnie z zapisami zawartymi w umowie spółki przekształconej (spółki z o.o.) (analogiczny pogląd wyraził również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 690/18 CBOSA). Stanowisko to ma swoje oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej dotyczącej tej kwestii. W wyrokach z dnia: 1 lutego 2017 r., w sprawie II FSK 4105/14 i II FSK 4103/14, z 17 września 2015 r., w sprawie II FSK 1682/13, z 16 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r., w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, czy też z 22 października 2014 r., w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r., w sprawie II FSK 947/10 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie wywiódł, że w momencie zbycia udziałów spółki kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej, ta ostatnia nie będzie już istniała, toteż wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady do tej spółki, nie ma znaczenia dla określenia wydatków na nabycie udziałów/akcji spółki kapitałowej. Istotna jest natomiast wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów/akcji spółki kapitałowej. Dlatego też wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów/akcji winny być utożsamiane z nominalną wartością tych udziałów/akcji. Nie można tym samym podzielić wyrażonego przez organ interpretujący zapatrywania, jakoby za koszt nabycia udziałów likwidowanej/przekształcanej spółki należało uznać wartość wydatków, faktycznie poniesionych przez skarżącą na wkład do przekształconej spółki jawnej. Jakkolwiek organ słusznie wywodzi, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wiąże się z wniesieniem do tej ostatniej wkładu niepieniężnego, niemniej nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przekształcenie to nie prowadzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej, gdyż wspólnik spółki osobowej niewątpliwie staje się udziałowcem lub akcjonariuszem spółki kapitałowej, a więc udziały te lub akcje niewątpliwie obejmuje. Wymienione udziały lub akcje mają ponadto wartość nominalną, odpowiadającą wartości wkładu wspólnika spółki osobowej, określonej na dzień przekształcenia. To, że w wyniku przekształcenia nie powstaje nowy podmiot, ale następuje sukcesja podatkowa, odnosi się wyłącznie do przekształconej spółki, ale nie do jej wspólników (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12, CBOSA). Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153).