VIII SA/Wa 759/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z [...] sierpnia 2018 r. udzielił Gminie [...] (dalej: "Gmina", "wnioskodawca", lub "skarżący") interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości stosowania przez Gminę indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji, w odniesieniu do art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, ust. 2a – 2h, ust. 22, art. 90 ust. 1 – 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz., 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), uznając stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego: Gmina [...] jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanych zadań własnych Gmina wykonuje czynności związane z dostawą wody i odbieraniem ścieków z terenu gminy. Sprzedaż usług odbioru ścieków i dostawy wody prowadzona jest bezpośrednio przez Gminę i na Gminę są wystawiane faktury dokumentujące poniesienie wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją sieci. Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji (dalej także: "prewskaźnik"), określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r."). Prewskaźnik wynosi - 9 % (na podstawie danych za rok 2016), 10% ( na podstawie danych za rok 2017). Prewskaźnik ogólny wyliczany zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmuje w liczniku wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy. Na wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej urzędu obsługującego Gminy składają się czynności obejmujące zasadniczo: - dostawę gruntów (opodatkowaną i zwolnioną), - dzierżawę gruntów, -wynajem lokali (zwolniony i opodatkowany), - opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, - sprzedaż składników majątkowych, - opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków (opodatkowane), - rezerwacje na placu targowym. Mianownik urzędu obsługującego Gminę obejmuje kwoty dochodów wykonanych z tytułu świadczenia usług i dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, a także dochody z następujących źródeł: - podatek od nieruchomości, - podatek rolny, - podatek leśny, - podatek od środków transportowych, - podatek od działalności gospodarczej osób fizycznych opłacany w formie karty podatkowej, - wpływy z opłaty skarbowej, - podatek od spadków i darowizn, - podatek od czynności cywilnoprawnych, - udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych, - udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych, - środki na dofinansowanie inwestycji pozyskane z innych źródeł, - dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej, - wpływy z różnych dochodów, - opłaty egzekucyjne, kary umowne, inne opłaty, - odsetki od podatków, - wpływy z lokalnych opłat pobieranych na podstawie odrębnych ustaw (opłaty za wywóz odpadów komunalnych), - wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu, - wpływy z tytułu opłat i kar za korzystanie ze środowiska, - wpływy za zajęcie pasa drogowego, - zwrot świadczeń wypłaconych z dotacji § 2910, - subwencja oświatowa i wyrównawcza. Gmina podkreśliła, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodnej. Do wydatków tych należą w szczególności koszty utrzymania elementów wspólnych sieci wod-kan stacja uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków, przepompownie. Koszty obejmują: 1) koszt energii elektrycznej zużywanej w oczyszczalni, przepompowniach, stacji uzdatniania wody, 2) materiałów eksploatacyjnych np.: podchlorynu sodu, flopam, promiennik na butel, worki filtracyjne, 3) kosztów eksploatacyjnych w zakresie odbioru osadu, zawartości piaskowników, usuwania awarii sieci wod-kan (materiały, usługi), 4) paliwo do samochodu oczyszczalni oraz czynsz leasingowy, 5) paliwo do agregatów prądotwórczych, 6) koszty badania wody, 7) monitoring oczyszczalni i przepompowni, 8) czyszczenie przepompowni, 9) zakup pompy do poboru próbek wody w ujęciu G., 10) usługi internetowe dla oczyszczalni, 11) zakupy wodomierzy, skrzynek wodociągowych, sondy hydrostatycznej, zasuw wodnych. Ponieważ sieć wodno-kanalizacyjna obsługuje również jednostki budżetowe Gminy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów eksploatacji sieci wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy. Na terenie Gminy funkcjonują następujące jednostki organizacyjne (w tym publiczne szkoły podstawowe), które poza działalnością statutową, wyłączoną z opodatkowania prowadzą następującą działalność: 1) PSP w [...], prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną od podatku od towarów i usług, 2) PSP w [...] - działalność opodatkowana i zwolniona, 3) PSP w [...] - działalność opodatkowana i zwolniona, 4) PSP w [...] - działalność opodatkowana i zwolniona (woda dostarczana z [...] i szambo), 5) PSP w [...] - działalność opodatkowana i zwolniona (woda dostarczana z Radomia, ścieki odbierane przez [...]), 6) Przedszkole w [...] - działalność zwolniona od podatku, 7) GOPS w [...] - działalność wyłączona z opodatkowania. Dochody wykonane Gminy w dziale 400 (dostawy wody) za rok 2017 r. wyniosły [...] zł netto, zaś w dziale 900 (ścieki) za rok 2017 [...] zł netto. Koszty działalności w analizowanym zakresie kształtowały się następująco: 1) woda [...] zł, 2) ścieki [...] zł. Zgodnie ze sprawozdaniem [...] Gminy, dochody wykonane za rok 2017 wynosiły [...] zł. W poszczególnych jednostkach Gminy, gdzie zużycie wody i odbiór ścieków jest opomiarowany, zużycie w 2017 r. wynosiło (w m3): 1) PSP w [...] : woda 2 300, ścieki 2 300, 2) PSP [...]: woda 70, ścieki 0, szambo szczelne, 3) PSP [...]: woda 260, ścieki 0, szambo szczelne, 4) Przedszkole w [...], woda 512, ścieki 512, 5) Urząd Gminy oraz GOPS - woda 494, ścieki 494. W budynku urzędu obsługującego Gminę mieszczą się też pomieszczenia wykorzystywane przez GOPS. W przypadku jednostek wyposażonych w szczelne szamba, odbioru ścieków dokonują zewnętrzni usługodawcy w ramach umów o odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków, jakie jednostki zawarły z tymi usługodawcami (infrastruktura Gminy nie jest angażowana). Ponadto Gmina wskazuje, że boiska w Gminie przylegają do szkół i wykorzystywana woda zwiększa zużycie jednostki, z wyjątkiem boiska w miejscowości [...], które posiada własne ujęcie wody (infrastruktura Gminy nie jest wykorzystywana), a dla celów sanitarnych woda dostarczana jest przez sąsiednią gminę. Na bazie urządzeń pomiarowych Gmina za rok 2017 ustaliła również ogólną ilość wody wyprodukowanej (podanej w sieć), która wynosiła w 2017 r. 386.450 m3. Ilość ta obejmuje wodę dostarczoną do odbiorców (osób trzecich i jednostek Gminy, utraconą w wyniku procesu technologicznego dostawy wody, wyrównanie ciśnień w odcinkach). Ponadto Gmina ustaliła ilość ścieków dopływających i oczyszczonych w 2017: 176 869 m3. Na podstawie zawartych umów o świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków Gmina ustaliła, że w 2017 r. w ramach odpłatnego, opodatkowanego świadczenia usług: 1) dostarczono 213.145 m3 wody, 2) odebrano 101.113,5 m3 ścieków. Mając na względzie okoliczność, że sieć wodno-kanalizacyjna zasadniczo jest wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (odbiór ścieków od osób trzecich), zaś do sieci przyłączone są tylko niektóre jednostki Gminy, w ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w zakresie kosztów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego związanego z eksploatacją sieci wodnej i kanalizacyjnej ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji. Na podstawie danych za rok 2017 Gmina ustaliła: 1) ilość wody i ścieków dostarczonych/odebranych od zewnętrznych odbiorców usług – na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych (co ma potwierdzenie w wystawionych w 2017 r. fakturach sprzedaży), 2) ilość wody i ścieków dostarczonych/odebranych dla jednostek organizacyjnych Gminy – na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych. Prewskaźnik indywidualny dla sieci wodociągowej Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych i zużytą w urzędzie obsługującym Gminę oraz w GOPS. Prewskaźnik indywidualny dla sieci kanalizacyjnej Gmina wyliczy w ten sposób, że w liczniku umieści ilość ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług. W mianowniku ujęta zostanie ilość ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług powiększona o ilość ścieków odebranych od urzędu obsługującego Gminę oraz GOPS i własnych jednostek organizacyjnych. Z powyższego wynika, że przy łącznej ilości 216.781 m3 wody dostarczonych przez sieć wodociągową, zaledwie 3.636 m3 zużyto w jednostkach budżetowych, wykonujących również działalność inną niż gospodarcza oraz w budynku urzędu Gminy i GOPS. Udział wody dostarczonej w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 98,3504%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że sieć wodociągowa w 99% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W przypadku sieci kanalizacyjnej przy łącznej ilości 104.419 m3 ścieków odebranych przez sieć kanalizacyjną, zaledwie 3.306 m3 pochodziło od jednostek budżetowych, wykonujących również działalność inną niż gospodarcza oraz z budynku urzędu Gminy i GOPS. Udział ścieków odebranych w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 96,83391%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że kanalizacja w 97% (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny dla sieci wodnej i kanalizacyjnej w analogiczny sposób, przyjmując dane o ilości ścieków i wody z wystawionych na podstawie wodomierzy i faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina może wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w celu ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku od towarów i usług z tytułu budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej? Zdaniem Wnioskodawcy Gmina może wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, w ten sposób, że: 1) dla sieci wodociągowej - w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych i zużytą w urzędzie obsługującym Gminę oraz w GOPS; 2) dla sieci kanalizacyjnej - w liczniku umieści ilość ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług. W mianowniku ujęta zostanie ilość ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług powiększona o ilość ścieków odebranych od urzędu obsługującego Gminę oraz GOPS i własnych jednostek organizacyjnych. W ocenie Gminy opisany w zdarzeniu przyszłym sposób określenia proporcji w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla zakres wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza. Gmina podniosła, iż z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych nie wynika obowiązek stosowania tylko jednego prewskaźnika. Nie jest także obligatoryjne stosowanie do każdej kategorii wydatków sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazanie przez ustawodawcę przykładowych metod wyliczenia prewskaźnika w oparciu liczbę godzin pracy, powierzchnię, dowodzi, że taki sposób może spełniać wymóg obiektywnego odzwierciedlenia zakresu wykorzystania danych towarów i usług do działalności gospodarczej. Jednocześnie z art. 86 ust. 2h ustawy z o VAT wynika wyraźnie, że Gmina – jednostka samorządu terytorialnego — nie jest zobligowana do stosowania wyłącznie metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Wyrażenie "odpowiadać specyfice (...) dokonywanych przez niego nabyć" eksponuje konieczność dostosowania metody ustalenia proporcji do zakupów, wobec których ma być wykonywane odliczenie. Stosowana metoda nie może prowadzić ani do ograniczenia odliczenia, ani do uzyskania nieuzasadnionych korzyści przez podatnika. Gmina podkreśliła przy tym, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej. Tym samym jest możliwe wyodrębnienie ze wszystkich wydatków Gminy tej grupy faktur zakupu, do których ma być stosowany prewskaźnik indywidualny. Gmina może zatem odstąpić od stosowania do wszystkich faktur zakupu wyłącznie prewskaźnika ogólnego, a do grupy wydatków na nabycie towarów i usług związanych wyłącznie z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, do tej grupy może zastosować prewskaźnik indywidualny. W ocenie Gminy z uwagi na metodologię obliczenia sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., wyznaczony w ten sposób zakres odliczenia nie będzie najbardziej reprezentatywny. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji powoduje, że na zakres prawa do odliczenia mają wpływ takie zdarzenia, które nie mają żadnego związku ze świadczeniem usług odbioru ścieków ani kosztami utrzymania sieci wodno-kanalizacyjnej. Z danych finansowych, jak również z ilości m3 wody i ścieków wynika, że prewspółczynnik ustalony zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. jest całkowicie nieadekwatny do rzeczywistego wykorzystania sieci, a w związku z tym dokonywanych nabyć. Ustanawianie zasad odliczenia w przypadku zakupów związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą i inną musi następować z poszanowaniem zasady proporcjonalności i neutralności. Przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie można bowiem interpretować w sposób, który naruszy zasadę neutralności, pozbawiając Gminę odliczenia istotnej części podatku naliczonego, z tego tylko powodu, że Gmina samodzielnie świadczy usługi odbiorcom zewnętrznym. Dyrektor KIS stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe. Powołał się na przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, ust. 2a – 2h, ust. 22 ustawy o VAT oraz na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (§ 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8, § 3 ust. 1, § 3 ust. 2, ust. 5, § 2 pkt 4, § 2 pkt 9). Podniósł, iż art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z jego treścią, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podniósł jednocześnie, iż rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będąc w zasobach Gmin, jak i działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego samodzielnie. Zauważył także, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy. Przywołał następnie art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o VAT. Podniósł, iż cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).Przywołał następnie art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT wskazując, iż przepis art. 15 ust. 6 ww. ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Organ interpretacyjny wskazał także na zapisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.). Wskazał, iż z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Przytaczając wskazane we wniosku okoliczności sprawy i zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia indywidualnego prewskaźnika Dyrektor KIS wskazał, iż wątpliwości wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczą kwestii ustalenia, czy w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej Gmina może wyliczyć i stosować indywidualny sposób określenia proporcji opisany w zdarzeniu przyszłym w ten sposób, że dla sieci wodociągowej w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych i zużytą w urzędzie obsługującym Gminę oraz w GOPS zaś dla sieci kanalizacyjnej - w ten sposób, że w liczniku umieści ilość ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług, a w mianowniku ujęta zostanie ilość ścieków odebranych od gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnego świadczenia usług powiększona o ilość ścieków odebranych od urzędu obsługującego Gminę oraz GOPS i własnych jednostek organizacyjnych. Odnosząc się do powyższych wątpliwości Gminy, mając na uwadze powołane przepisy, organ interpretacyjny wskazał, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazał nadto, iż uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Wobec tego, iż w niniejszej sprawie infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Gminy i samorządowych jednostek organizacyjnych Gminy (szkół, przedszkola i GOPS), jak i do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stwierdził zatem, że wnioskodawca ponosząc wydatki związane z budową, eksploatacją i utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która wykorzystana będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Wskazał jednocześnie, że jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawca dodatkowo będzie obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy organ interpretacyjny stwierdził, że jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazał, iż będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Dodał, iż korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wskazał jednocześnie na regulacje zawarte w § 3 ust. 2, § 2 pkt 9 i § 3 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Podniósł także, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Dodał, iż w tej sytuacji wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłączne w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Wskazał, iż w niniejszej sprawie wnioskodawca stwierdził, że dla odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodną i kanalizacyjną, za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć należy uznać sposób określenia proporcji odliczenia VAT oparty na rzeczywistym wykorzystaniu sieci wodnej i kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza, niepodlegających opodatkowaniu VAT, oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w przypadku sieci wodnej oraz oparty o stosunek rocznej ilości ścieków odebranych w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości ścieków odebranych ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w przypadku sieci kanalizacyjnej. Organ interpretacyjny, uznał, iż przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Wskazał, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby bowiem doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego, oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" wskazał ponadto, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zauważył przy tym, że o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-ściekowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostawa wody, odbiór/oczyszczanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia odpłatnych usług dostawy wody, odbioru/oczyszczania ścieków. Podniósł, iż nie można stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy (szkół, przedszkola, GOPS) oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Dyrektor KIS nie zgodził się z Gminą, że wydatki ponoszone w związku z kanalizacją i wodociągiem nie będą w żadnym stopniu związane z wykonywaniem zadań jako organ władzy publicznej, ani innych zadań własnych, wykonywanych poza działalnością gospodarczą (wydatki te nie mają związku z utrzymaniem gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, zbierania odpadów komunalnych, utrzymaniem czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, ochrony zdrowia; pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej, kultury, ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; zieleni gminnej i zadrzewień; porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (zadań wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym)). Wskazał, że zarówno infrastruktura wodociągowa, jak i kanalizacyjna są niezbędne do wykonywania pewnych zadań pozostających poza działalnością gospodarczą takich jak chociażby utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, które muszą być regularnie czyszczone. Zatem wbrew twierdzeniom wnioskodawcy wydatki ponoszone na infrastrukturę wodną i kanalizacyjną są związane z wykonywaniem zadań, które wykraczają poza działalność gospodarczą Gminy. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością podlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Uznał, iż przedstawiona we wniosku argumentacja nie jest wystarczająca do uznania wskazanej przez wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika, a nowo wyliczonego przez Gminę. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody. Stąd też wybraną metodę organ interpretacyjny uznał za nieprecyzyjną i nieprzejrzystą, co powoduje, że nie można uznać jej za sposób najbardziej reprezentatywny, odpowiadający specyfice działalności Urzędu Gminy. Dyrektor KIS podniósł także, iż jego zdaniem przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. Nie może być zatem uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Powyższe sprawia zaś, iż stanowisko wnioskodawcy, należał uznać za nieprawidłowe. Pismem z dnia 20 września 2018 r. Gmina [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: -art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: 1) przepisy te, w szczególności art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy o VAT nie przewidują możliwości odrębnego obliczania współczynnika proporcji (prewskaźnika) w odniesieniu do różnych (poszczególnych) zakupów, 2) jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego sposobu określania proporcji i nie może stosować równolegle różnych metod określenia prewskaźnika w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonywanych nabyć (tj. w szczególności dla wyodrębnionej grupy wydatków). -art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę do zastosowania w sprawie - polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że podatnik ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej opodatkowanej, niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innej niż przyjęta w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodologii ustalania prewskaźnika poprzez brak ich zastosowania, a w konsekwencji rażącego naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, -art. 86 ust. 2a - 2c, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na braku zastosowania, - § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.- poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie, jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji w przedstawionym stanie faktycznym, - art 14b § 1 - § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, tj.: 1) wysokości prewskaźnika ogólnego Gminy obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., 2) informacji dotyczących ilości wody podanej w sieci wodociągowej, ilości wody sprzedanej na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ilości wody zużytej na cele własnych jednostek, a także odpowiednio ilości odebranych ścieków, 3) zasad ustalania ilości wody podanej w sieci wodociągowej, ilości wody sprzedanej na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ilości wody zużytej na cele własnych jednostek, a także odpowiednio ilości odebranych ścieków, 4) przeznaczenia środków własnych Gminy w przeważającej części na realizację zadań własnych niezwiązanych z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków, - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uzasadnienia uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku. W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zwrot kosztów postępowania według nom przypisanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, iż zarzuty skargi są niezasadne i nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części jej działalności. Działalność ta dotyczy dostaw (sprzedaży) wody i odbioru ścieków wraz z budową, eksploatacją i utrzymaniem sieci wodnej i kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy, mając na uwadze fakt, że sieć wodno-kanalizacyjna jest zasadniczo wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej i jest możliwe wydzielenie kosztów, które są związane tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodnej, przy czym nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów eksploatacji sieci wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy, to zasadne jest zastosowanie do kwot podatku naliczonego ustalonego przez Gminę indywidualnego sposobu określenia proporcji z tytułu budowy, eksploatacji i utrzymania sieci wodnej i kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy, w omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności. Dodała, że prewskaźnik ogólny, jaki Gmina stosuje zgodnie z ww. rozporządzeniem, ustalony w oparciu o dane za 2016 r. wynosi 9 %, zaś w oparciu o dane za 2017 r. – 10 %. Tymczasem rzeczywiste wykorzystanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, wskazuje na to, iż udział wody dostarczanej w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosi 98,3504%, udział ścieków odebranych w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych – 96,83391 %, co sprawia, że Gmina zmierza przyjąć, iż w przypadku sieci wodociągowej jest ona wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej w 99%, zaś kanalizacji w 97%. Organ interpretacyjny uznał jednak, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określania proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest zaś niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. Wydatki ponoszone na infrastrukturę wodną i kanalizacyjną są związane z wykonywaniem zadań, które wykraczają poza działalność gospodarczą Gminy. Również jednostki budżetowe gminy mogą poza działalnością podlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykorzystując infrastrukturę gminną. W ocenie organu interpretacyjnego Gmina powinna odnosić sposób określenia proporcji do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Tym samym organ uznał, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, nie jest precyzyjna i przejrzysta, co sprawia, że nie można jej uznać za najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, odpowiadający specyfice działalności. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zauważyć należy, iż z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Op) wynika, że organ interpretacyjny, także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Jak wynika z art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 Op, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przytoczone regulacje wskazują jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Jednocześnie z powołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, iż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób określenia proporcji nie jest jedynym możliwym do zastosowania przez podmioty, do których ma zastosowanie to rozporządzenie, o ile nie będzie on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wówczas możliwe jest zastosowanie innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 – 3 w zw. z art. 121 Op, oraz art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż Dyrektor KIS rozpoznając niniejszą sprawę pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku. Czyniąc rozważania dotyczące sposobu określenia proporcji wskazał, iż sposób określenia proporcji przedstawiony przez Gminę nie uwzględnia faktu, że woda/ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale także w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Wskazał również, iż o kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno – ściekowej w zakresie związania z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza, a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków, jak wskazał organ interpretacyjny zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służyć będzie infrastruktura. Odnosząc się z ten sposób do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji, organ interpretacyjny pominął zatem elementy stanu faktycznego, którymi był związany, a mianowicie wskazaniem, iż u podstaw sposobu określenia proporcji proponowanego przez Gminę legły dane pochodzące z odczytów urządzeń pomiarowych, które w liczniku stanowią ilości wody/ścieków dostarczanych/odbieranych do/od odbiorców zewnętrznych w ramach usług odpłatnych opodatkowanych, zaś w mianowniku Gmina zamierza uwzględnić ilości wskazane w liczniku, powiększone o ilość wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od urzędu obsługującego Gminę, GOPS i własnych jednostek organizacyjnych. Uznając za niewystarczającą argumentację do uznania przedstawionej metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć pominął w istocie wysokość prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w zestawieniu z wartościami prewskaźników proponowanych przez Gminę. Nie wyjaśnił bowiem przyczyn, dla których uznał, iż różnica w aktualnej wysokości wskaźnika, a zaproponowanego przez Gminę nie uzasadnia wyboru wskazanej metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Ocena ta została sprowadzona do okoliczności, iż prewskaźnik proponowany jest korzystniejszy od dotychczasowego. Zabrakło zaś odniesienia do okoliczności mających wpływ na taką, a nie inną wartość proponowanego sposobu określenia proporcji, o których była także mowa wyżej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska Gminy z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował bowiem swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie dokonał oceny specyfiki działalności Gminy i nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Stwierdził jedynie, że założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości, a wybrana metoda nie jest precyzyjna i przejrzysta (zob. s. 26 zaskarżonego aktu). Dyrektor KIS nie wyjaśnił także przyczyn stwierdzenia, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, a mnogość sposobów określania proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne (zob. s. 25 zaskarżonej interpretacji). Organ interpretacyjny nie wyjaśnił, czy jednostka samorządu terytorialnego w jego ocenie może stosować prewspółczynnik w stosunku do tej części jej działalności, która podlega faktycznemu (rachunkowemu) wyodrębnieniu i jako taka podlega w przeważającej części (99% i 97%) opodatkowaniu VAT (dostawa wody i odbiór ścieków odbywają się zasadniczo na rzecz podmiotów zewnętrznych). Nie dokonał przy tym wykładni przepisów art. 86 ust. 2a i następnych ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w odniesieniu do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego i zajętego stanowiska, które oparte zostały o rzeczywiste dane pozyskane na podstawie urządzeń pomiarowych. Pomijając specyfikę tej części działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie nieostrych kryteriów organ interpretacyjny stwierdził w konsekwencji, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor KIS nie wskazał jednak przesłanek, które stanowiły podstawę powyższych stwierdzeń. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego uważa, że przepisy rozporządzenia zawierają metody gwarantujące Gminie, iż będzie mogła odliczać podatek naliczony w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi, który w wyroku z 16 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 1014/16) stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku (wyrok ten został przywołany przez WSA w Rzeszowie w wyroku z 5 października 2017r., I SA/Rz 493/17; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W niniejszej sprawie Dyrektor KIS również bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia. Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego jednostki samorządu terytorialnego (gminy) w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika. Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności oraz dokonywanych nabyć. Jeżeli organ interpretacyjny uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść zaskarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w przepisach wykonawczych (czyli w rozporządzeniu), odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby sposób ten miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niniejsze postępowanie dotyczy interpretacji podatkowej, w którym to postępowaniu, organ jest związany granicami stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, skoro Gmina uważa, że we wskazanym we wniosku zakresie najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie wskazany we wniosku prewspółczynnik odnoszący się do ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków, to organ powinien wykazać, że stanowisko Gminy w tym zakresie jest błędne i dlaczego, a nie poprzestawać na arbitralnym wskazaniu, że właściwym jest prewspółczynnik z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Jeżeli do takiej analizy organ nie posiadał odpowiednich informacji (elementów stanu faktycznego), a wręcz powziął co do tego wątpliwości, to mógł zażądać ich uzupełnienia. Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawa, to organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 Op kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego – stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11; z 14 kwietnia 2016 r. II FSK 1297/14; CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nie czyni zadość temu obowiązkowi taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo wskazania we wniosku o interpretację, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć i specyfiki działalności gospodarczej, a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że Gmina jest związana prewspółczynnikiem obrotowym z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwym dla formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko także narusza dyspozycję art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Dodać należy, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h Op organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 Op, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (zob. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3072/13; CBOSA). Z tych względów w ocenie Sądu należało uznać za trafne stanowisko Gminy, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 – 3 w zw. z art. 121 Op oraz art 14c § 1 i 2 Op, w powiązaniu z art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wobec tego, iż organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób merytorycznie weryfikowalny, to za przedwczesne należny uznać odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów materialnoprawnych skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli rozpoznać sprawę w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 14 b § 1 – 3 i art. 14c § 1 – 2 Op, uwzględniając zasadę neutralności VAT. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, 17 zł opłaty od pełnomocnictwa (razem 697 zł), zgodnie z punktem 2 sentencji wyroku.