II FSK 487/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 229/18 w sprawie ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.360.2017.1.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2018 r., III SA/Wa 229/18, w którym uchylono zaskarżoną przez S. M. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretacyjny zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) poprzez uznanie, że dopuszczalne jest stanowisko, że "każda forma z której dostatecznie jasno wynikała intencja podatnika skorzystania z ulgi i poinformowania naczelnika o fakcie odpowiednio długotrwałego zameldowania na pobyt stały, czyni zadość wymogom tego przepisu", gdy tymczasem redakcja przepisu art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) wskazuje jednoznacznie, że stosowne oświadczenie winno być złożone w urzędzie skarbowym, a nie przed notariuszem, gdyż w takim wypadku nie wywoła ono skutku w postaci zwolnienia z podatku dochodowego jakie wiąże z nim ustawa w razie złożenia go w sposób prawidłowy. Na tej podstawie organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy złożenie oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały złożone w akcie notarialnym, uprawnia do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", o której mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zdaniem składu orzekającego istotnie, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku. Podkreślić należy, że przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie funkcjonował również w obrocie żaden druk czy wzór oświadczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Takie stanowisko wspierają również argumenty natury konstytucyjnej. Konstytucja RP zalicza regulowanie spraw podatków (w tym określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków) do wyłączności ustawy, ale nie formułuje materialnych ograniczeń, które wyznaczałyby treści i kierunki przyjmowanych rozwiązań. Choć Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że ustalanie owych treści i kierunków zostało pozostawione ustawodawcy zwykłemu, to nie jest on zwolniony od obowiązku przestrzegania wszystkich norm, zasad i wartości wynikających z Konstytucji (choćby zasady równości czy ochrony własności). Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób “równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad “przyzwoitej legislacji". “W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). W wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt P 43/11 (OTK ZU Nr 5A/2013, poz. 5) dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, Trybunał stwierdził, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97 ). Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się instytucją pozorną. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie również dostrzega potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Natomiast przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego przez organy podatkowe utożsamiające pojęcie rachunku bankowego nabywcy z indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego zamiast wprost na rachunek emitenta (podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1419/10). Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości) przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że całokształt okoliczności sprawy pozwala na przyjęcie tezy, zgodnie z którą skarżąca wywiązała się z obowiązku złożenia w stosownym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca wraz z mężem w dniu 17 października 2007 r. kupili od Miasta O. samodzielny lokal mieszkalny nr [...] przy ulicy [...] w O. oraz związany z prawem własności mieszkania udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym położony jest budynek, i udział w prawie własności w częściach wspólnych budynku. W dniu 6 listopada 2012 r., na podstawie umowy sprzedaży, skarżąca i jej mąż sprzedali ww. lokal mieszkalny i prawa z nim związane za kwotę 156 000 zł. W treści ww. aktu notarialnego sprzedaży mieszkania w § 7 notariusz poinformował sprzedających o treści art. 10 u.p.d.o.f. Skarżąca i jej mąż oświadczyli następnie do treści ww. aktu notarialnego, że w przedmiotowym lokalu byli zameldowani od 2007 r. i korzystają z ulgi meldunkowej. Ww. akt notarialny dotyczący sprzedaży mieszkania wpłynął do urzędu skarbowego w terminie otwartym do złożenia oświadczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten akt notarialny ma dla sprawy kluczowe znaczenie, bowiem wynika z niego bez żadnych wątpliwości i wprost, że notariusz na podstawie dowodu osobistego ustalił: numer tego dokumentu, numer PESEL skarżącego oraz miejsce jego zameldowania na pobyt stały. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach tej sprawy, z uwagi na wszystkie opisane wyżej okoliczności, należało przyjąć, że podatnik złożył oświadczenie wymagane przepisami prawa, bowiem działający w jego imieniu notariusz przesłał do urzędu skarbowego informację o wieloletnim zameldowaniu skarżącej pod ww. adresem. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne.