I FSK 677/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. j. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 759/18 w sprawie ze skargi "R." sp. j. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr 3201-IOV1.4103.28.2018.12;IOV1(4).45.4103.32.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz "R." sp. j. z siedzibą w D. kwotę 2.238 zł (słownie: dwa tysiące dwieście trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 759/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "R." sp. j. z siedzibą w D. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za czerwiec i wrzesień 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W wyroku wskazano, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w tym wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów nr 1433/PP-2/4213-73/15/16/STAE z 21 listopada 2016 r., wydanej wobec kontrahenta skarżącej spółki – spółki z o.o. A., organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca spółka zewidencjonowała w ewidencji zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tę spółkę dokumentujących dostawę prętów żebrowanych. Zdaniem organów faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności i z uwagi na tę okoliczność skarżącej spółce, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 54, Nr 535 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W ocenie organów spółka A. była uczestnikiem karuzeli podatkowej, w której pełniła funkcje bufora i brokera. W decyzjach organów podatkowych wskazano okoliczności świadczące o tym, że skarżąca spółka nie dołożyła należytej staranności w kontaktach ze spółką A., które pozwoliłyby jej uniknąć udziału w oszustwie karuzelowym. W szczególności nie podjęła działań w celu sprawdzenie swojego kontrahenta oraz w celu ustalenia pochodzenia i jakości towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W związku zakwestionowanymi transakcjami wystawione zostały dodatkowe dokumenty, z których wynikało, że transakcje zostały wykonane także z udziałem innych podmiotów niewyszczególnionych w fakturach. Skarżąca spółka nie podjęła działań w celu wyjaśnienia tej okoliczności. 1.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł ocenę prawną, w której stwierdził, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji jest zgodna z prawem. Sąd wskazał reguły odliczania podatku naliczonego, które określone są przepisami art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd powołał też poglądy wyrażone w wyrokach TSUE, według których z prawa do odliczenia podatku nie mogą korzystać podatnicy, który dokonują transakcji stanowiących część oszustwa podatkowego a z okoliczności towarzyszących tym transakcjom wynika, że podatnicy ci mieli podstawy przypuszczać, że poprzez te transakcje uczestniczą w oszustwie podatkowym. Sąd wyjaśnił też na czym polegają oszustwa karuzelowe wskazując jakie czynności są w nich podejmowane ora jaką rolę odgrywają w nich uczestnicy tych oszustw (znikający podatnik, bufor, broker). Następnie sąd w ośmiu punktach wskazał okoliczności, które jego zdaniem świadczą o tym, że skarżąca spółka co najmniej powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczy w oszustwie. Sąd stwierdził też, że decyzja podatkowa wydana w stosunku do spółki A. dowodzi tego, że spółka ta nie dokonała dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych w sprawie fakturach VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p. przez wadliwą kontrolę postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, skutkującą nieuchyleniem decyzji, pomimo że przeprowadzone dowody nie wskazywały na to, aby zaszły przesłanki pozwalające organom podatkowym na uznanie, że faktury zakupu towarów przez skarżącą spółkę od A. spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji skarżącej spółki i w związku z tym, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego; II. naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i 6, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na nieprawidłowości po stronie dostawcy skarżącej spółki, o których skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć; 2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo niezaistnienia przesłanek do kwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku. W związku z tymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.2. W skardze kasacyjnej zawarty został zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej naruszenia objętych nim przepisów O.p. nie powiązał za naruszeniem przez sąd pierwszej instancji przepisu P.p.s.a. stanowiącego podstawę wydania zaskarżonego wyroku tj. art. 151 P.p.s.a. oraz odpowiedniego przepisu art. 145 P.p.s.a., który w sprawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, powinien mieć zastosowanie. Jednakże mając na uwadze zalecenia zawarte w uchwale NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. CBOSA) a także to, że w petitum skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu wskazano, że sąd pierwszej instancji naruszył prawo przez oddalenie skargi pomimo tego, że w postępowaniu podatkowym zostały naruszone powołane przepisy O.p., NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że omawiany zarzut obejmuje nieznajdujące podstaw zastosowanie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 151 P.p.s.a. w sytuacji, gdy w sprawie uzasadnione było zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.3. Rozpoznając ten zarzut sąd miał na względzie, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy fakturze nie towarzyszą żadne czynności podlegające opodatkowaniu, gdyż została ona wystawiona w ramach procederu, w którym nie są wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu i są wystawiane tylko faktury VAT w celu uzyskania przez odbiorcę tych faktur korzyści z tytułu odliczenia podatku naliczonego VAT oraz zwiększenia kosztów w podatku dochodowym. Przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy co prawda fakturze towarzyszą wykazane w niej czynności podlegające opodatkowaniu, lecz wykonawcą tych czynności nie jest podmiot będący wystawcą faktury, wykazany w niej jaki wykonawca czynności wykazanych w fakturze i faktura ta wystawiona została w ramach procederu stanowiącego oszustwo podatkowe (zob. wyrok NSA: z 30 września 2021, sygn. akt 1809/19; z 5 lipca 2022, sygn. akt 1569/18; z 15 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 8/19; publ. CBOSA). Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/18; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1052/18; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1451/16; z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; wyroki dostępne w bazie CBOSA). 3.4. W przypadku niezgodności zachodzącej pomiędzy podmiotem w rzeczywistości wykonującym czynności wykazane w fakturze a podmiotem będącym jej wystawcą, który w treści faktury wykazany jest jako wykonawca czynności, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze konieczne jest wykazanie okoliczności uzasadniających twierdzenie, że podatnik przyjmując taką fakturę od swego kontrahenta wiedział albo powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazuje, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). W wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako wykonawca czynności wyszczególnionej w fakturze w rzeczywistości nie wykonuje tej czynności, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych należycie dbających o swe interesy gospodarcze, nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (zob. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18; z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17, CBOSA). 3.5. Ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku nie zawiera wskazania okoliczności faktycznych, które zostały ustalone w postępowaniu podatkowym, świadczących o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury pochodzące od spółki A. są niezgodne z rzeczywistością. Za tego rodzaju okoliczność nie może być uznane powołane przez sąd samo wydanie decyzji wymiarowej w stosunku do spółki A., z której wynika, że spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym. Decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie oznacza to jednak, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta strony. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. W zakresie wskazanej decyzji urzędowo stwierdzone jest jedynie to, że wydano w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki decyzję wymiarową w zakresie VAT, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny (zob. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20; z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1198/20; publ. CBOSA). Natomiast ustalenia przyjęte przez organ podatkowy, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta podatnika, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają W tym stanie rzeczy dla stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę A. stanowiły faktury stwierdzające czynności niewykonane w przedstawionym powyżej rozumieniu wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie było wystarczające odwołanie się do okoliczności wydania decyzji wymiarowej w stosunku do tej spółki. Dla wykazania powyższej okoliczności konieczne było włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do spółki A., potwierdzających okoliczność, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącej spółki były niezgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zastosowania w niniejszej sprawie powołanego przepisu, miał obowiązek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazać okoliczności wskazujące na to, że faktury te miały charakter dokumentów stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane oraz dowody potwierdzające te okoliczności. Wykonanie tego obowiązku nie mogło być zastąpione wskazaniem decyzji wydanej w innym postępowaniu, którą oparto na ustaleniach wskazujących na taki charakter zakwestionowanych faktur VAT. 3.6. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odczytywanej zgodnie z powołanymi powyżej poglądami dotyczącymi dobrej wiary podatnika przy odliczaniu podatku naliczonego wynika, że odwołanie się do okoliczności stanowiących o braku dobrej wiary dopuszczalne jest po uprzednim wykazaniu, że faktury wykazujące podatek naliczony stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości. Dlatego dla oceny prawidłowości zastosowania powołanego przepisu w postępowaniu podatkowym, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie przez sąd administracyjny, czy w postępowaniu podatkowym za pomocą dowodów wykazano, że faktury są nierzetelne w znaczeniu podmiotowym lub przedmiotowym. Ocena okoliczności świadczących o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury, powodującą po stronie podatnika brak dobrej wiary przy korzystaniu z prawa do odliczenia podatku, stanowi następny etap ustaleń faktycznych, które w sprawie powinny być poczynione w przypadku stwierdzenia odliczenia przez podatnika podatku wynikającego z faktury wystawionej w ramach oszustwa podatkowego. Przy tym zaznaczyć należy, że badanie dobrej wiary jest wymagane w sytuacji, gdy do wykonania czynności wykazanej w fakturze doszło w rzeczywistości, lecz przez inny podmiot niż wystawca faktury. W tej sytuacji, powołanie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności świadczących o tym, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką A., nie mogło być uznane za wskazanie przez sąd okoliczności faktycznych, ustalonych w postępowaniu podatkowym, które świadczyły o tym, że w rozpoznanej sprawie spółka ta wystawiła na rzecz skarżącej spółki faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym. 3.7. W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne stanowiące przesłanki faktyczne zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wobec czego, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie był zasadny zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dlatego zasadny jest zarzut wydania przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem art. 151 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek dokonać oceny prawnej sprawy, która wyjaśni, czy w oparciu o ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne i dowody na te okoliczności uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane w sprawie faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski Dominik Mączyński