I SAB/Ke 2/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. spraw ze skarg J. M. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie: - wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. - wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. - wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargi. J. M. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach w sprawie zwrotu nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata podatkowe: 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 w łącznej kwocie [...]zł. Z uzasadnienia skarg wynika m.in., że w latach 2009 – 2016 dochody skarżącego z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie Niemiec, były podwójnie opodatkowane, wbrew umowie międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. Przez okres 8 lat Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) uznawał, że jest właściwym miejscowo organem podatkowym w sprawie opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie Niemiec i egzekwował od skarżącego obowiązek składania zeznań podatkowych i bieżącego płacenia podatku dochodowego od tych dochodów. Zakończone w kwietniu 2017 r. postępowanie podpisaniem niemiecko - polskiego porozumienia, spowodowało obowiązek dla Naczelnika zwrotu podatku za cały ww. okres, zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej. Pierwsze trzy wnioski o stwierdzenie nadpłat podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011 skarżący złożył 5 listopada 2015 r. Organ nie podważył zasadności tych wniosków, ale załatwił je odmownie z uwagi na toczące się postępowanie w trybie wzajemnego porozumiewania się między polskimi i niemieckimi organami. Wszczęte na skutek złożonych odwołań postępowanie zostało zawieszone do zakończenia postępowania porozumiewawczego. Skarżący nie kwestionuje zawieszenia postępowania odwoławczego z powyższego powodu. W jego ocenie jednak trudno zrozumieć dlaczego organ odwoławczy w podjętym postępowaniu zamiast wydać decyzję w trybie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnął skargę na decyzje za lata 2009, 2010 i 2011 w trybie art. 233 § 2 - bez podania konkretnego, rzetelnego i wiarygodnego uzasadnienia oraz wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Akta sprawy zawierały przecież pełny materiał dowodowy zebrany podczas kontroli podatkowych za te lata, które oceniły i zweryfikowały wszystkie dokumenty źródłowe, w związku z czym nie zachodziła konieczność rozstrzygnięcia odwołań w wyżej wskazanym trybie, co było już automatycznym wydłużeniem terminu zwrotu tak poważnej kwoty nadpłat podatku. Skarżący wskazał, że od daty przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia upłynęło już ponad 2,5 miesiąca, a organ ten nie rozstrzygnął tej sprawy. Pięć wniosków o stwierdzenie nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 skarżący złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Kielcach 5 kwietnia 2018 r., czyli przed ponad czterema miesiącami. W związku z przedłużającymi się postępowaniami skarżący poniósł olbrzymie starty finansowe. Zdaniem skarżącego o świadomym zaniechaniu i celowym opóźnieniu zwrotu przedmiotowych nadpłat świadczą poniższe fakty: 1. W dniu 13 kwietnia 2018 r. Naczelnik wezwał skarżącego do złożenia kompletnej dokumentacji podatkowej za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016, w związku z czym skarżący w piśmie 24 kwietnia 2018 r. poinformował o olbrzymiej ilości tych dokumentów i wniósł o wskazanie technicznego sposobu przetransportowania i przejęcia ich przez urząd. Skarżący zasugerował przy tym rozważenie możliwości przeprowadzenia odpowiednich czynności kontrolnych w siedzibie jego firmy (podobnie jak uczyniono to za lata 2009, 2010 i 2011); 2. Po otrzymaniu telefonicznej informacji z urzędu, że w złożonych 5 kwietnia 2018 r. korektach zeznań podatkowych za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 stwierdzono jakieś błędy rachunkowe, skarżący dokonał ponownych, dokładnych przeliczeń i 25 maja 2018 r. złożył ponowne korekty za wszystkie ww. 5 lat z pismem, w którym szczegółowo przedstawił sposób dokonanych z dużą dokładnością wyliczeń. Powyższe dokumenty zostały złożone w urzędzie 25 maja 2018 r.; 3. W dniu 4 czerwca 2018 r. Naczelnik wydał postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia przedmiotowych wniosków za lata 2012-2016 do 6 sierpnia 2018 r., uzasadniając to koniecznością przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego; 4. W tym samym dniu, tj. 4 czerwca 2018 r. skarżącemu przesłano wezwanie do przedłożenia dokumentacji źródłowej za powyższe lata - w terminie 7 dni, nie udzielając odpowiedzi na pismo skarżącego z 24 kwietnia 2018 r. W związku z powyższym skarżący 12 czerwca 2018 r. wystosował kolejne pismo do Naczelnika, prosząc ponownie o wskazanie sposobu przekazania żądanych kilka tysięcy sztuk dokumentów podatkowych. W bezpośredniej rozmowie z zastępcą Naczelnika 29 czerwca 2018 r. skarżący uzyskał jednoznaczne stanowisko, że z uwagi na ogrom tych dokumentów, ogranicza się zakres wcześniejszych żądań do przedłożenia jedynie za poszczególne lata bilansów oraz rachunków strat i zysków, wyciągów z kont podstawowych kosztów. Skarżący bezzwłocznie złożył powyższe dokumenty, mimo, że te pierwsze są w posiadaniu urzędu, bowiem były zgodnie z prawem składane corocznie w ustawowych terminach; 5. Po zrealizowaniu żądania przedstawionego w punkcie 4 skarżący otrzymał kolejne wezwanie z 21 czerwca 2018 r. z ponownym żądaniem doręczenia pełnej dokumentacji podatkowej za ww. lata, tej samej, której żądano już w wezwaniu z 4 czerwca 2018 r.; 6. W tym samym czasie, tj. po 29 czerwca 2018 r. wezwano skarżącego telefonicznie do złożenia korekt zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2012 – 2016 - tych samych, które skarżący złożył już wcześniej przy piśmie z 25 maja 2018 r., potwierdzonych pieczęcią urzędu; 7. Następnie organ wezwał skarżącego do uzupełnienia złożonych wcześniej korekt zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2012 - 2016 poprzez złożenie dodatkowego załącznika PIT-ZG, który nie jest wymagany w tej sprawie. Skarżący podniósł, że takie same korekty zeznań podatkowych PIT-36L za lata wcześniejsze, tj. 2009, 2010 i 2011 nie zawierające załączników PIT-ZG, zostały bez uwag przyjęte i rozpatrzone; 8. Kolejnym nierealnym żądaniem, zdaniem skarżącego jest żądanie przyporządkowania ogólnie ujmowanych i ewidencjonowanych na jednym koncie syntetycznym kosztów uzyskania przychodów oddzielnie do przychodów uzyskiwanych w Niemczech i tych uzyskiwanych w Polsce, co jest niemożliwe, choćby dlatego, że wiele wydatków kosztowych dotyczyło w różnych, trudnych do określenia częściach zarówno przychodów niemieckich jak i polskich, a ponadto upływ czasu uniemożliwia kojarzenie takich powiązań. W ocenie skarżącego skoro organ nie zna możliwości dokonania takiego przyporządkowania, to powinien przyjąć wskazaną i przyjętą przez skarżącego metodę rozliczeń za poszczególne lata. Skarżący wskazał, że uszczegółowienie powyższych twierdzeń przedstawił w ponagleniu, załączonym do skarg. W związku z powyższym skarżący wniósł o pozytywne rozpatrzenie skarg i rozważenie możliwości zastosowania sankcji w maksymalnej wysokości przewidzianej w ustawie oraz przyznanie w ustawowej maksymalnej wysokości sumy pieniężnej za wyrządzoną bezczynnością organu szkodą. W odpowiedziach na skargi Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wniósł o oddalenie skarg. Jednocześnie opisał przebieg postępowania w sprawie wniosków skarżącego o zwrot nadpłaconego podatku za lata 2009 – 2011. Pismem z 9 września 2015 r. J. M. zwrócił się z wnioskiem o przyjęcie korekt zeznań rocznych PIT-36L za lata 2009 -2011 i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2011. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z [...]2016 r. odmówił J. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 - 2011. W dniu 19 lutego 2016 r. podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji. Mając na względzie wdrożoną na wniosek podatnika procedurę wzajemnego porozumiewania, o jakiej mowa w art. 26 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnym opodatkowaniem w zakresie podatków od dochodu i majątku za lata 2009-2012, Dyrektor postanowieniem z 4 sierpnia 2016 r. zawiesił postępowanie w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika. Pismem z 26 marca 2018 r. Minister Finansów poinformował o zawarciu z właściwymi niemieckimi organami porozumienia w zakresie stosowania art. 5 ww. polsko - niemieckiej umowy za lata 2009 - 2012. Powołując się na otrzymaną informację, podatnik pismem z 3 kwietnia 2018 r. zwrócił się do organu odwoławczego o bezzwłoczną realizację postanowień porozumienia. Wobec ustania przyczyny zawieszenia Dyrektor postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. podjął zawieszone postępowanie w sprawie odwołania od ww. decyzji Naczelnika. Decyzjami z [...]2018 r. Dyrektor uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z zaleceniami Dyrektora pismem z 13 sierpnia 2018 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentacji źródłowej w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów za lata 2009 - 2011 i przypisaniu ich przy udziale strony do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec przez położony tam zakład. Pismem z 10 września 2018 r. Naczelnik przekazał Dyrektorowi stanowisko w sprawie ponaglenia złożonego przez podatnika na niezałatwienie w obowiązującym terminie przez Naczelnika wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2016. Postanowieniem z 20 września 2018 r. Dyrektor uznał ponaglenie za niezasadne. W dniach 20 i 26 września 2018 r. telefonicznie uzgadniano z podatnikiem sposób weryfikacji dokumentacji źródłowej na podstawie, której sporządzone zostały korekty zeznań podatkowych za lata 2009-2016. W odpowiedzi, 27 września 2018 r. telefonicznie podatnik zażądał, aby wszelkie wezwania dostarczać mu na piśmie. Naczelnik pismem z 4 października 2018 r. ponownie wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji źródłowej w celu dokonania szczegółowej jej analizy. Postanowieniami z [...]2018 r. nr [...] oraz [...] Naczelnik przedłużył termin załatwienia wniosków podatnika do 10 grudnia 2018 r. za lata 2012-2016 i do 12 grudnia 2018 r. za lata 2009 - 2011 z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania. W ocenie Naczelnika zarzut podniesiony w skardze nie znajduje potwierdzenia w omawianej sprawie. Wskazując na obowiązki organu wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik wskazał, że w rozpatrywanej sprawie konieczne jest ustalenie prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika w złożonych korektach zeznań podatkowych za lata 2009 - 2016. Weryfikacji tej należy dokonać w oparciu o dokumenty, na podstawie których sporządzone zostały korekty deklaracji. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego na terenie kraju i za granicą, do wyszczególnienia przychodów i kosztów ich uzyskania podlegających przypisaniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec przez położony tam zakład, niezbędna jest współpraca strony. Pomimo wielokrotnych wezwań podatnik nie przedłożył żądanych dokumentów. W odpowiedziach na wezwania kwestionował ich zasadność. W toku postępowań organ każdorazowo informował stronę o podjętych czynnościach w sprawie. W wezwaniach wskazywano sposób i czas dostarczenia żądanych dokumentów. Naczelnik za każdym razem zawiadamiał stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, jednocześnie wyznaczając nowy termin oraz wskazując przyczyny niezałatwienia sprawy w pierwotnym terminie. W piśmie procesowym z 24 października 2018 r. skarżący wskazał, że w odpowiedzi organu na skargę dopuszczono się zakłamań oraz pominięto kilka istotnych faktów. Podatnik m.in. nie zgodził się z zarzutem, że pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żądanych dokumentów oraz że kwestionował zasadność wezwań. Na wezwanie urzędu z 13 kwietnia 2018 r. bowiem dostarczył osobiście pisemną odpowiedź z 24 kwietnia 2018 r., w której wykazał żądane dane liczbowe, jednocześnie skarżący usiłował spotkać się z Naczelnikiem, aby uzgodnić sposób dostarczenia ogromnej ilości dokumentów i zaproponować ich kontrolę w siedzibie firmy podatnika, jak to miało miejsce w 2015 r. kiedy to trzy odrębne zespoły kontrolne dokonały kontroli dokumentów za lata 2009 – 2011. Zamiast odpowiedzi skarżący otrzymywał kolejne wezwania. Kolejną informacje skarżący przedstawił w piśmie z 12 czerwca 2018 r. i zwrócił się z ponowną prośbą o wskazanie technicznego sposobu zrealizowania obowiązku, ale nie kwestionował zasadności wezwania do złożenia dokumentów. Wbrew uzgodnieniom dokonanym z Naczelnikiem co do rodzajów dokumentów, jakie obowiązany jest złożyć otrzymał kolejne wezwanie z 21 czerwca 2018 r., na które odpowiedział 4 lipca 2018 r. powołując się na ustalenia z Naczelnikiem. Fakty te zostały pominięte w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo skarżący wskazał, że na kolejne wezwanie z 4 października 2018 r. udzielił pisemnej odpowiedzi 10 października 2018 r., w której przypomniał, że żądane dokumenty źródłowe za lata 2009 -2011 były już przedmiotem kontroli podatkowej. Przypomniał również, że ustalone z Naczelnikiem dokumenty złożył bezzwłocznie w siedzibie urzędu. W ocenie skarżącego kontrole żądanych dokumentów nie wniosą nic korzystnego do sprawy, choćby dlatego, że nie rozstrzygną problemu precyzyjnego podziału kosztów uzyskania przychodów, na te które mogą dotyczyć przychodów niemieckich i te które mogą dotyczyć przychodów polskich, bo jest to niemożliwe, w sytuacji gdy jedynym dokumentem, na którym je księgowano było konto syntetyczne "koszty", do którego nie było potrzeby prowadzenia tzw. analityki, gdyż całość dochodów podlegała opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Na rozprawie 6 grudnia 2018 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt I SAB/Ke 2/18, I SAB/Ke 3/18, I SAB/Ke 4/18, I SAB/Ke 5/18, a sprawy o sygn. I SAB/Ke 2/18, I SAB/Ke 3/18, I SAB/Ke 4/18 połączyć do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn. I SAB/Ke 2/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Obejmuje ona między innymi orzekanie w sprawach skarg na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w przypadkach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a (art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.). Warunkiem dopuszczalności skargi jest uprzednie wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 p.p.s.a.). W przypadku skargi na bezczynność niezbędne jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, o czym stanowi art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., zwanej dalej O.p.), w myśl którego na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast art. 140 § 1 i 2 O.p. stanowi, iż o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dopiero więc po wyczerpaniu wskazanego trybu ponaglenia strona może wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Dla uznania wyczerpania wymienionego wyżej toku postępowania przez stronę wystarczające jest wykazanie, że strona złożyła stosowny środek. Art. 53 § 2b p.p.s.a. stwierdza bowiem, że skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Ponaglenie wywiera więc skutek wyczerpania przez stronę przysługujących jej środków zaskarżenia na gruncie Ordynacji podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy podnieść, iż J. M. złożył ponaglenia w zakresie wniosków o nadpłaty do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, pismem z dnia 17 sierpnia 2018 r. Przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym są skargi J. M. na bezczynność Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w sprawach z wniosków strony o nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2009 – 2011. Jak podkreśla się w orzecznictwie, określone w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania mają inny zakres znaczeniowy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II SAB/Gl 48/17). Organ administracji publicznej pozostaje w "bezczynności" w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p., jeżeli nie dopełnił czynności określonych w art. 140 O.p. lub nie podjął innych działań wynikających z przepisów procesowych mających na celu usunięcie przeszkody w wydaniu decyzji. Natomiast pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć jako sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt II SAB/Gl 19/18). Sąd orzekający w niniejszym postępowaniu zwraca także uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15, w myśl którego z bezczynnością organu mamy do czynienia zarówno wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie jak i wówczas, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód, nie zakończył go wydaniem decyzji, postanowienia lub innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że skarga na bezczynność nie może zmierzać do kontroli merytorycznych aspektów sprawy. Celem skargi na bezczynność jest wyłącznie ocena formalnego biegu postępowania w aspekcie terminowości i efektywności podejmowanych przez organy administracyjne działań (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 sierpnia 2018 r., sygn. akt II SAB/Go 45/18). Przy ocenie zasadności skargi na bezczynności nie można jednakże abstrahować od indywidualnego charakteru sprawy, w tym jej złożoności. W świetle powyższego należy wskazać, że skarga na bezczynność jest skargą odrębną od skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania i w rezultacie każda z takich skarg wszczyna odrębną sprawę. Każda z w/w skarg, dotyczy innego rodzaju naruszenia prawa, chociaż naruszenia te związane są z okresem i sposobem prowadzenia postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1593/16). W niniejszej sprawie skargi J. M. zostały złożone na bezczynność organu – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Strona dała temu wyraz w treści skarg, jednoznacznie określając, iż dotyczą one bezczynności organu w sprawach toczących się z jej wniosków oraz podkreśliła, iż pomimo upływu czasu organ nie rozstrzygnął jej spraw. Konsekwencją powyższego jest dokonanie przez Sąd oceny, czy w objętych skargą sprawach z wniosków strony o nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2009 – 2011 organ pozostawał w bezczynności. Zdaniem Sądu skargi na bezczynność organu nie zasługują na uwzględnienie. Jakkolwiek wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2011 J.M. złożył we wrześniu 2015 roku, to należy mieć na względzie, iż w postępowaniu wszczętym tymi wnioskami doszło już do wydania decyzji zarówno przez organ I instancji – decyzje z dnia [...]2016r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty, jak i przez organ II instancji – decyzje z [...]2018r. – uchylające decyzje organu I instancji i przekazujące sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Odnotowania także wymaga, iż postępowanie odwoławcze zostało zawieszone z uwagi na wdrożoną przez wnioskodawcę procedurę wzajemnego porozumiewania o jakiej mowa w art. 26 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnym opodatkowaniem w zakresie podatków od dochodu i majątku (postanowienie z 4 sierpnia 2016 r. o zawieszeniu postępowania, postanowienie z 12 kwietnia 2018 r. o podjęciu zawieszonego postępowania). W treści skargi na bezczynność strona podnosi, iż w zakresie wniosków za lata 2009 – 2011 organ pierwszoinstancyjny dopuścił się bezczynności nie wydając decyzji pomimo, że od przekazania akt sprawy upłynęło już ponad 2,5 miesiąca. Dokonując kontroli stanu bezczynności Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., w powyżej zakreślonym skargą zakresie należy zauważyć co następuje. Jak wynika z akt sprawy, po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy 25 maja 2018r., akta administracyjne zostały zwrócone do organu I instancji 12 lipca 2018r. Następnie, realizując wytyczne decyzji organu odwoławczego (który stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do prawidłowego określenia nadpłaty oraz wyraził pogląd o konieczności dokonania analizy dowodów źródłowych dotyczących uzyskiwanych przychodów i ponoszonych poszczególnych rodzajów wydatków) w dniu 13 sierpnia 2018r. wystosowano do strony wezwanie w oparciu o art. 155 O.p. Wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego w celu ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania podlegających przypisaniu do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 2009 – 2011 na terenie Niemiec organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzono korekty zeznań za w/w lata, a w szczególności kosztów uzyskania przychodów podlegających przypisaniu do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec przez położony tam zakład, tj. ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów kosztów uzyskania przychodów. Podano również, że z uwagi na charakter prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej na terenie kraju i za granicą wyszczególnienie kosztów uzyskania przychodów podlegających przypisaniu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Niemiec musi odbyć się przy udziale strony. Poinformowano także, iż stosowne wyjaśnienia i dokumenty należy dostarczyć za pośrednictwem operatora pocztowego, osobiście lub przez pełnomocnika do pokoju 210 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania. Ponieważ strona nie zastosowała się do powyższego wezwania ponowne wezwanie o podobnej treści skierowano do strony również w dniu 4 października 2018r. podkreślając jednocześnie konieczność współpracy ze stroną, niezbędność dokonania szczegółowej analizy dowodów źródłowych, jak również przywołując stosowne przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego. Nadto organ I instancji postanowieniami z dnia 13 sierpnia 2018r. oraz z dnia 4 października 2018r. przedłużył termin załatwienia spraw o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 – 2011 (odpowiednio do 12 października 2018r. i do 12 grudnia 2018r.) z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Mając na względzie przedstawioną na wstępie rozważań definicję bezczynności, z podkreśleniem jej zaistnienia w sytuacji gdy organ nie podejmuje działań zmierzających do usunięcia przeszkód do wydania aktu administracyjnego lub pomimo braku przeszkód nie wydaje decyzji, Sąd stwierdza, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie dopuścił się bezczynności w załatwieniu wniosków strony po zwrocie akt administracyjnych na skutek wydanych przez organ odwoławczy decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, iż wezwania organu I instancji podyktowane były koniecznością realizacji zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzjach z dnia 25 maja 2018r. Nadto zdaniem Sądu żądanie przedłożenia dokumentacji podatkowej stanowiącej podstawę wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz umożliwiającej weryfikację prawidłowości wskazanej przez wnioskodawcę wysokości nadpłaty jest zasadnym i oczywistym sposobem postępowania w tego typu sprawach. Obowiązkiem organu jest bowiem kontrola i ocena wniosku, zarówno co do prawidłowości podstaw jego złożenia jak i merytorycznej poprawności zgłoszonego żądania. Organ nie ma możliwości merytorycznej kontroli złożonego wniosku bez udostępnienia posiadanej przez stronę dokumentacji źródłowej. Należy także mieć na względzie wyjątkowe okoliczności niniejszych spraw związane z trwającą procedurą wzajemnego porozumiewania, o której zakończeniu organy zostały poinformowane w kwietniu 2018r. Zatem działanie organu, którego wyrazem są wezwania strony do złożenia dokumentacji źródłowej, będącej podstawą sporządzenia korekt zeznań należy ocenić jako zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do przepisów prawa tj. art. 140 O.p. organ informował stronę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy oraz jego przyczynach. Powyższe działania organu wykluczają zdaniem Sądu możliwość przyjęcia istnienia stanu jego bezczynności. Należy także podnieść, że w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność organu Sąd nie jest kompetentny do oceny legalności decyzji organu odwoławczego z dnia [...]2018r. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyraźnie rozróżnia skargi na działanie organu (art. 3 § 2 pkt 1-7) od skarg na opieszałość organu przy ich załatwianiu (art. 3 § 2 pkt 8 i 9). Te dwie grupy spraw mają inny przedmiot kontroli. W pierwszym przypadku są to więc akty, czynności, interpretacje przepisów prawa, a w drugim bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania. W konsekwencji zakresy sądowej kontroli w tego typu grupach spraw nie są w stosunku do siebie konkurencyjne i nie zachodzą na siebie. Różny zaś przedmiot kontroli determinuje także sposób rozstrzygnięcia sądowego. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Wa 671/18). Sąd nie może zatem rozstrzygając kwestię bezczynności organu I instancji odnosić się do argumentacji strony podważającej prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Uwagi strony dotyczące istnienia pełnego materiału dowodowego umożliwiającego merytoryczne rozstrzyganie w sprawach nadpłat, brak wiarygodnego uzasadnienia oraz wskazania okoliczności faktycznych podlegających ponownemu zbadaniu mogłyby być przedmiotem skarg na te właśnie decyzje, których to wniesienia strona jednak zaniechała. W zainicjowanych skargami strony sprawach przedmiotem oceny nie może być także niemiecko – polskie porozumienie, które strona określa jako porażkę Ministra Finansów i którego czuje się ofiarą. Jak zostało podniesione wyżej skarga na bezczynność nie może także zmierzać do kontroli merytorycznych aspektów sprawy. Nie może być tym samym rozważany przez Sąd w niniejszym postępowaniu argument strony o nierealnym żądaniu organu przyporządkowania ujmowanych i ewidencjonowanych na jednym koncie syntetycznym kosztów uzyskania przychodów oddzielnie do przychodów uzyskiwanych w Polsce i w Niemczech, a tym samym niezasadności dokonania ponownej weryfikacji dokumentacji źródłowej. Ponownego podkreślenia wymaga, iż celem skargi na bezczynność jest wyłącznie ocena formalnego biegu postępowania. Bezczynność organu miałaby miejsce wówczas, gdy zawisła przed organem sprawa nie została załatwiona, mimo upływu przewidzianych w przepisach prawa terminów, a organ nie podejmuje w tym zakresie żadnych działań. Zdaniem Sądu żądanie złożenia dokumentacji źródłowej, udzielenia informacji jest działaniem organu zmierzającym do pełnego wyjaśnienia i załatwienia spraw. Na marginesie rozważań Sąd zwraca uwagę, iż organ zadośćczyniąc zasadom ogólnym postępowania podatkowego – w szczególności zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych – winien zastosować wszelkie określone przepisami postępowania podatkowego środki i możliwości, aby współpracować ze stroną w procesie ustalania prawdy obiektywnej. W tym kontekście Sąd pozytywnie ocenia próbę porozumienia ze skarżącym w celu ustalenia sposobu i miejsca kontroli obszernej dokumentacji, tym bardziej, że – jak podnosiła strona – toczą się względem niej również postępowania prowadzone przez niemieckie organy podatkowe. Brak podstaw do przyjęcia istnienia bezczynności organu jest jednoznaczny z brakiem podstaw do wymierzenia organowi grzywny oraz przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej. Tym samym Sąd nie uwzględnił żądania skarżącego zastosowania sankcji w maksymalnej wysokości oraz przyznania sumy pieniężnej za wyrządzoną bezczynnością organu szkodę. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi na bezczynność.