II FSK 3572/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S.W. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 231/16 w sprawie ze skargi J.S.W. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 14 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 231/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: SKO) z dnia 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r. Wójt Gminy S.. po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok w kwocie łącznej 5.606.295 zł, w tym przypisano w stosunku do pierwotnej deklaracji podatnika kwotę 1.312.798 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia 14 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przytaczając art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, dalej: u.p.o.l.) , art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. dalej: P.b.) i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 uznał za prawidłowe stanowisko, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, znajdujące się w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. SKO przywołało treść opinii rzeczoznawców majątkowych, w której stwierdzili on, że środki trwałe wykazane w załącznikach nr 3, 4 i 5 spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów Prawa budowlanego za obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Biegli podporządkowali obudowy górnicze do pojęcia tunelu z art. 3 pkt 3 P.b., dokonując wykładni tego pojęcia, podkreślając funkcję przenoszenia naporu mas skalnych i obiektywną samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziałała, zakwalifikował obudowę górniczą jako konstrukcję oporową. SKO wskazało, że w wyrokach sądów administracyjnych potwierdzono prawidłowość uznania obudów górniczych za budowle (konstrukcje oporowe). SKO przedstawiło także ocenę innych opinii sporządzonych przed wszczęciem postępowania. SKO wskazało, że organ podatkowy kwestionując deklaracje podatkową Spółki wzywał ją do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości. Spółka nie wykazywała wszystkich budowli, które podlegały opodatkowaniu, przyjmując odmienne stanowisko co do przedmiotu opodatkowania, nie prowadziła też ewidencji pozwalającej na udokumentowanie wartości budowli podlegających opodatkowaniu, stanowiących poszczególne elementy ujawnionych w księgach Spółki środków trwałych. W ocenie SKO opinia, którą Spółka przedłożyła była nierzetelna i nieprzydatna do celów określenia wielkości udziałów kosztów drążenia w koszcie historycznym wyrobiska i nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów. SKO stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów. Biegły dokonał ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, na podstawie wykazów sporządzonych przez podatnika, kart górniczych pozyskanych przez organ w toku postępowania podatkowego i w trakcie dowodu z oględzin dokumentacji technicznej. W ocenie SKO , w sprawie nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ Skarżąca , z uwagi na konsekwentnie przedstawiany odmienny pogląd co do zastosowania prawa materialnego, nie wykazała konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu, ani też nie wskazał ich wartości. Organ wskazał, że biegły dokonując kwalifikacji obiektów zawarł w opinii zastrzeżenie, że "kwalifikacja środków trwałych (zaliczenie przez podatnika przedmiotowych środków trwałych do grupy 200 KŚT) nie było podstawą do przypisania ich do odpowiedniej kategorii budowli wg Prawa budowlanego". Do wyceny wartości oraz określenia wysokości udziału biegły dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w tym dostarczonym przez Spółkę. Organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, przeprowadził dowody, przy stałej współpracy z podatnikiem, a przyjęte stanowisko szeroko uzasadnił. Opodatkowanie obudów górniczych jest zasadne w świetle materiału dowodowego sprawy i kierunku wykładni przepisów przyjętej w najnowszej praktyce orzeczniczej. Wartość budowli została ustalona bez naruszenia przepisu art. 4 u.p.o.l., z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika. 1.3 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości podziemnego wyrobiska górniczego, co spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji R.P.; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż środki trwałe rodzaju 200 KŚT (podziemne wyrobiska górnicze) mogą zostać uznane za odcinki (części) tunelu; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji nieprawdziwe określenie podstawy opodatkowania poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, co spowodowało zawyżenie należnego podatku do zapłaty; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, co w rezultacie wpłynęło na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 5) art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie odmiennych rozstrzygnięć na tle zbliżonych stanów faktycznych w odniesieniu do tego samego podatnika, co wiąże się z: - rozbieżnym, a przy tym równoległym kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź jako tunelu bądź tez jako konstrukcji oporowej, - rozbieżnym, a przy tym równoległym, bądź to uznawaniem za podstawę opodatkowania spornych obudów górniczych wedle przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych bądź też odmawianiem tym zestawieniom takiego znaczenia; 6) art. 197 § 3 w zw. z art. 196 § 3 O.p. – poprzez niepouczenie powołanych w sprawie biegłych o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz nieuprzedzenie ich o odpowiedzialności za fałszywe zeznania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Sąd wskazał, że zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania kwalifikacji obudów podziemnych wyrobisk górniczych do budowli w rozumieniu u.p.o.l., a po drugie do ustalenia podstawy opodatkowania poprzez odwołanie się do opinii biegłego, podczas gdy opodatkowane budowle są przedmiotem amortyzacji. Sąd przywołując za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, co można uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l., stwierdził, że organy podatkowe dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych. Biegli K. S. i A. K. sporządzili w tej materii opinię na zlecenie organu podatkowego. Bazowali przy tym na aktach sprawy oraz dokumentach przekazanych przez podatnika. W opinii opisali dlaczego uznali obudowę za budowlę. Przyporządkowanie do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b (także w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) zostało oparte na wskazanych opiniach biegłych, którzy w opinii z dnia 23 marca 2015 r. przyporządkowali je do wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. konstrukcji oporowych (tuneli). Zatem, trafnie organy podatkowe obudowy wyrobiska zakwalifikowały jako budowle. Sąd wskazał, że stanowisko, iż obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. znajduje poparcie w orzecznictwie NSA. Przywołując treść art. 4 ust. 1, 5 i 7 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Sąd podkreślił, że pomimo wezwań organu do wskazania wartości urządzeń i obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym z wyłączeniem nakładów na drążenie, Spółka nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, ani zweryfikować czy składają się one na wartość poszczególnych pozycji w ewidencji. Sąd wskazując na konieczność określenia, który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych, stwierdził, że podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy B.) nie spełniała tej drugiej przesłanki. Opinia ta bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu pierwszej instancji brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze. Sąd uznał, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji uznał także za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 2.1 W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej: p.p.s.a.) oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 z w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek: oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, a także ustalenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania (zakwalifikowaniu obudowy górniczej jako jednej z budowli, której nazwa została wymieniona expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego) bez oparcia w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym - w wyniku czego Sąd pierwszej instancji oparł wyrok na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na pominięciu danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło w konsekwencji do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłego, a w konsekwencji do zawyżenia należnego podatku do zapłaty; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: 3) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji RP; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu. SKO nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04 – wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zob. także J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2010, s. 419). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, a także ustalenia przez organy przedmiotu opodatkowania (zakwalifikowaniu obudowy górniczej jako jednej z budowli, której nazwa została wymieniona expressis verbis w przepisach P.b.) bez oparcia w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym - w wyniku czego Sąd pierwszej instancji oparł wyrok na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym stwierdzić należy, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły na gruncie tej sprawy kwalifikację obudowy górniczej do jednej z budowli wymienionych expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego. Oparły się przy tym nie tylko na opinii biegłych, ale na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można zatem się zgodzić z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., czy jej rozwinięcia zawartego w art. 187 § 1 O.p. Nie można też uznać, aby doszło w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zwłaszcza co do samej opinii biegłych. Podlegała ona bowiem ocenie na tle wszystkich innych dowodów, a przy tym nie budzi ona wątpliwości Sądu kasacyjnego w świetle zarzutu naruszenia art. 197 § 1 i § 2 O.p. W sprawie zostali bowiem powołani biegli posiadający uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego w zakresie wyceny nieruchomości, a więc posiadający uprawnienia do wydania opinii w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że korzystanie przez organy podatkowe z opinii biegłego, który zweryfikował zebrany materiał dowodowy i zakwalifikował go do określonego rodzaju budowli, nie oznacza, że to biegły dokonuje ustaleń faktycznych. W tym zakresie niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych, zatem powołanie biegłego było uzasadnione. W żadnym razie powołanie biegłego nie oznacza, że to on dokonywał kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Biegli stwierdzili, że wykazane środki trwałe spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów Prawa budowlanego za obiekty budowlane nie będące budynkami i obiektami małej architektury. Biegli podporządkowali obudowy górnicze do pojęcia konstrukcji oporowych (tuneli) z art. 3 pkt 3 P.b. , dokonując wykładni tego pojęcia, podkreślili funkcję przenoszenia naporu mas skalnych i obiektywną samodzielność tego obiektu w stosunku do przedmiotu, któremu przeciwdziałała, co kaifikuje obudowę górniczą jako konstrukcję oporową. Zdaniem Sądu kasacyjnego skoro opinia biegłych wyjaśniała w sposób logiczny przesłanki, które doprowadziły eksperta w danej dziedzinie do przedstawionych konkluzji, a wbrew ocenie Spółki - dotyczyła stanu faktycznego, a nie prawnego, to nie było podstaw, aby organy miały nie oprzeć się w swoich ustaleniach na tej opinii. Należy zaznaczyć, że jak wskazał Sąd pierwszej instancji biegli w swej opinii zakwalifikowali opiniowane obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe (tunele) z art. 3 pkt 3 P.b., co nie jest precyzyjne. Jednakże zadaniem opinii jest przede wszystkim analiza poszczególnych obiektów pod kątem ich cech technicznych, fizycznych czy funkcjonalnych ( w szczególności w zakresie pełnienia w niniejszej sprawie funkcji konstrukcji oporowej ), a tę niezbędną ocenę, do dalszej kwalifikacji obiektów przez organy podatkowe opinie biegłych posiadały. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, iż została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na pominięciu danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej obudów górniczych i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. : Dz. U. z 2000 r. poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Prawidłowo Sąd stwierdził, że Spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym samej tylko wartości początkowej podlegającej opodatkowaniu budowli ( zlokalizowanej w tych wyrobiskach ). Również przedstawiona przez Spółkę opinia firmy B. nie spełniała zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że opinia ta bazowała na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju 200 KŚT, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu, że obliczona w ten sposób przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku od nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował określenie przez organ podatkowy wartości budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.o.p.l. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd Sądu, że sporne elementy infrastruktury górniczej należy zakwalifikować do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi konstrukcje oporowe i tunele. W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22–23). Zaznaczyć należy, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na przyporządkowanie w opinii biegłych obudów górniczych do pojęcia konstrukcji oporowej - tunelu w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. przy czym biegli wskazywali na funkcję przenoszenia naporu mas skalnych, a to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej. Sąd w istocie jednoznaczne nie stwierdził, do której kategorii budowli zalicza sporne obudowy wyrobisk górniczych ale wskazał, że w orzecznictwie sądowym kwalifikowane są one jako konstrukcje oporowe. Wypada w tym miejscu odnotować niejednolitość w zakresie kwalifikacji obudów wyrobisk górniczych występującą także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym kwalifikowane są one jako konstrukcje oporowe (por. np. wyroki: z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1487/16 i z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2156/16), bądź jako tunele (tak np. wyroki z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt. II FSK 2869/16 i 2870/16 oraz z dnia 12 lipca 2018 r. , sygn. akt II FSK 1846/16 ). W każdym jednak przypadku obudowy wyrobisk górniczych kwalifikowane są jak budowle wymienione expresis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustalonym i nie podważonym skutecznie stanie niniejszej sprawy prawidłowe jest zakwalifikowanie obudowy wyrobiska do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (zob. S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka [red.], Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297 i 512). W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Odwołując się do wyroku NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16, wskazać należy, że definicja konstrukcji oporowej z ustawy o drogach publicznych (budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu) znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z redakcji art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, – dalej: u.p.d.) i zwrotu: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.p.d. wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 P.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele - z jednej strony u.p.o.l. oraz ustawy - Prawo budowlane, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych - nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.p.d. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b., ani przede wszystkim z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska, stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk, wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, to jest stal, beton czy cegłę. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał stwierdził także, że analiza przepisów ustawy Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. : Dz. U. z 2014 r. poz. 613 ze zm.;) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne, scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną, pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobny pogląd NSA wyraził także np. w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 385/15, z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2156/16 oraz z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16. 3.3 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.