I FSK 874/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 897/18 w sprawie ze skargi Gminy J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [....], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy J. kwotę 1054 (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 897/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. J. (dalej Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że Gmina, przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, podała, że w latach 2009-2014 była beneficjentem projektu pod tytułem "Kanalizacja Sanitarna Gminy w ramach ochrony zlewni zbiornika G." (dalej projekt) i prowadziła inwestycję przez Zakład Komunalny, który działa w formie samorządowego zakładu budżetowego i nie posiada osobowości prawnej. W czerwcu 2014 r. prace inwestycyjne zostały zakończone. 2.2. Zakład – jak zaznaczyła Gmina – będąc czynnym podatnikiem VAT odliczał w całości VAT naliczony zawarty w zakupach inwestycyjnych, gdyż inwestycja, w świetle wówczas obowiązujących przepisów, miała służyć w 100% sprzedaży opodatkowanej. Zakład nie wykonywał czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, przy czym do momentu centralizacji VAT był traktowany jako odrębny od tworzącej go Gminy podatnik na gruncie VAT. W konsekwencji do końca 2016 r. był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i dokonywał odrębnych od Gminy rozliczeń tego podatku. Od 2011 r. wykonywał wyłącznie dostawy opodatkowane VAT i w związku z tym był uprawniony do odliczeń podatku naliczonego od całości zakupów. 2.3. Gmina wyjaśniła, że skutkiem pojawienia się od dnia centralizacji rozliczeń wewnętrznych, od 1 stycznia 2017 r. jednostki Gminy, w tym Zakład Komunalny, wystawiają noty księgowe za świadczenia wykonane pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej Gminy, a także pomiędzy jednostką lub Zakładem Komunalnym, a Gminą i na odwrót (świadczenia wewnętrzne), gdyż świadczenia te nie podlegają VAT oraz faktury VAT za sprzedaż towarów i usług na rzecz innych podmiotów tzw. zewnętrznych. Jednostki te prowadzą ponadto cząstkowe rejestry sprzedaży i zakupu, na potrzeby sporządzenia cząstkowej deklaracji VAT-7, a następnie zbiorczej deklaracji VAT-7 przez Gminę stanowiącej obecnie podstawę rozliczenia Gminy z urzędem skarbowym. Składniki zaliczane do wzoru zwanego "sposobem wyliczenia proporcji" określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem oraz załącznik do broszury informacyjnej z 17 lutego 2016 r. 2.4. Na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy do obliczenia właściwego prewskaźnika w stosunku do VAT naliczonego od wszystkich kosztów służących sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaży na potrzeby jednostek wewnętrznych i zewnętrznych, Zakład powinien przyjąć, że w liczniku: A - obrót ze sprzedaży usług stanowiących podstawę opodatkowania VAT, bez tego podatku, a w mianowniku: P - przychody uwzględniane w sprawozdaniu Rb-30S z wykonania planu finansowego w części A określonej jako "Przychody, tj.: - przychód ze sprzedaży usług stanowiących podstawę opodatkowania VAT, bez tego podatku, jak i przychód ze sprzedaży usług nie podlegających VAT dla odbiorców wewnętrznych, - przychód z tytułu dotacji przedmiotowych otrzymanych w 2017 r. pomniejszony o dotacje zwrócone za dany rok, które są rozliczane i przekazywane na rachunek bankowy Gminy do 31 stycznia następnego roku; - przychód z tytułu równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których Zakład otrzymał środki pieniężne, - przychody finansowe: odsetki od przeterminowanych należności z tytułu opłat za wodę i ścieki. Czy do mianownika wzoru na prewskaźnik nie zalicza się: - przychodu ze sprzedaży środków trwałych, gdyż są wymienione jako wyłączenie w rozporządzeniu, - dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT, gdyż w sprawozdaniu Rb-30S nie są wymienione w części A "Przychody" lecz w części D – "Dane uzupełniające" (pkt 1 Informacja o finansowaniu inwestycji samorządowego zakładu budżetowego)? 2. Czy wyliczony zgodnie z zaprezentowanym wzorem prewskaźnik posłuży do korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na: 1) budowę i modernizację gminnej sieci kanalizacyjnej, 2) przebudowę i adaptację budynku biurowego, 3) środki trwałe, o wartości przekraczającej 15.000 zł? 2.5. Gmina w stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – odnośnie pytania pierwszego przyjęła, że wskazany przez nią sposób obliczenia właściwego prewskaźnika w stosunku do VAT naliczonego od wszystkich kosztów sprzedaży jest prawidłowy. Odnośnie pytania drugiego Gmina stwierdziła, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2015 r. na budowę sieci kanalizacyjnej nie będzie miała obowiązku korekty. Natomiast nakłady na modernizację gminnej sieci kanalizacyjnej i nabycie środków trwałych w kwocie przekraczającej 15.000 zł, dokonane po 1 stycznia 2016r., będą podlegały 10-letniej korekcie zgodnie z prewskaźnikami wyliczonym odrębnie dla kolejnych lat począwszy od 2017r. 2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) postanowieniem z 7 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że wydanie interpretacji w żądanym zakresie sprowadzałoby się do oceny prawidłowości przyporządkowania przedstawionych we wniosku danych do definicji, zawartej nie w ustawach podatkowych, a w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017r., poz. 2077 ze zm., dalej ustawa o finansach publicznych). Podkreślił, że pytanie Gminy dotyczyło kwestii technicznych związanych z ustalaniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, z uwzględnieniem danych, jakie powinny być wykazane w sprawozdaniach z wykonania planu finansowego, zatem wynikających z przepisów finansowych, a nie przepisów prawa podatkowego. W podsumowaniu organ interpretacyjny przyjął, że wniosek złożony przez Gminę wykraczał poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) i jego rozpatrzenie nie leży w jego kompetencjach. 2.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Gminy podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że wątpliwości Gminy nie dotyczyły znaczenia norm prawnych wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) i rozporządzenia wydanego na jej podstawie, lecz wskazania przez organ interpretacyjny, które przychody – spośród przychodów ujętych we wskazanych częściach sprawozdań, do których sporządzania Gmina jest zobligowana właściwymi przepisami regulującymi zagadnienia sprawozdawczości budżetowej jednostek samorządu terytorialnego – należy kwalifikować jako przychody uwzględniane w sprawozdaniu Rb 30S. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że ocena stanowiska Gminy wymagałaby zajęcia przez organ interpretacyjny stanowiska w zakresie sprawozdawczości i rachunkowości budżetowej i naruszałaby w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej oraz wykraczałaby poza zakres przyznanych mu kompetencji. Prawidłowo zatem organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Gmina zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: 3.2.1. art. 145 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku art. 165a § 1, art. 14a, art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w całości, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez przepisy Ordynacji podatkowej do wydania interpretacji zostały spełnione, 3.2.2. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej skutkowałoby wydaniem rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem w tym z przekroczeniem właściwości organu interpretacyjnego, 3.2.3. art. 121 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji indywidualnej nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy Gmina miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, 3.2.4. art. 7 i art. 77 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału strony wbrew ciążącemu obowiązkowi. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego organ interpretacyjny, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4.3. Odnotować w związku z tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Gmina dążyła w istocie do potwierdzenia prawidłowości wykładni § 3 ust. 4 rozporządzenia i zaprezentowanego we wniosku sposobu obliczenia przewidzianej przez ten przepis proporcji (prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów służących sprzedaży zarówno opodatkowanej, jak i niepodlegającej opodatkowaniu. Gmina domagała się także wyjaśnienia, czy wyliczony wg wskazanego sposobu prewspółczynnik posłuży do korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i modernizację gminnej sieci kanalizacyjnej, przebudowę i adaptację budynku biurowego oraz na środki trwałe o wartości przekraczającej 15.000 zł. Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął jednak, że pytania Gminy nie mogły być przedmiotem interpretacji, gdyż sprowadzały się wyłącznie do kwestii technicznych, związanych z obliczeniem prewspółczynnika dla Zakładu, tj. ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, z uwzględnieniem danych, jakie powinny być wykazane w sprawozdanych z wykonywania planu finansowego, zatem danych wynikających z przepisów finansowych, a nie prawa podatkowego (s. 8 postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania). Stanowisko powyższe zaakceptował Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Gminy. 4.4. Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i występujących na jego tle zagadnień prawnych nie można zgodzić się z tym co przyjął organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że ocena stanowiska własnego Gminy wymagałaby zajęcia stanowiska w zakresie sprawozdawczości i rachunkowości budżetowej, co naruszałoby przepisy Ordynacji podatkowej, nakazujące dokonywanie przy wydaniu interpretacji indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego. 4.5. Nie budzi wątpliwości to, że z uwagi na treść art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej o dopuszczalności wydania indywidualnej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem wniosku są przepisy prawa podatkowego. Jednakże terminu tego nie należy ograniczać wyłącznie do takich ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Co do zasady przepisy ustawy o finansach publicznych nie są wprost przepisami prawa podatkowego. Jednakże jeżeli do przepisów tej ustawy odsyłają przepisy prawa podatkowego i mają one znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, to nie ma powodu dla przyjęcia, że wydanie interpretacji indywidualnej w takiej sprawie jest niedopuszczalne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).. 4.6. W podanym wyżej kontekście zauważyć trzeba, że wydając zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny, czego nie dostrzegł – jak się wydaje Sąd pierwszej instancji – pominął, że z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zadanego pytania wynikało, że Gmina w istocie domagała się wykładni § 3 ust. 4 rozporządzenia, w szczególności wyjaśnienia, co wchodzi w skład "przychodów wykonywanych zakładu budżetowego" w rozumieniu tego przepisu i potwierdzenia przedstawionego w stanowisku własnym sposobu wyliczenia proporcji. Nie budzi żadnych wątpliwości to, że przepisy rozporządzenia, które ma swą podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i określają sposób obliczenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) wykorzystywanej przez jednostki samorządu terytorialnego, zaliczają się do przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 i 2a Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w § 2 pkt 11 rozporządzenia, który definiuje "przychody wykonane zakładu budżetowego" przyjęto, że należy rozumieć je, jako "przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych", to jednak z uwagi na charakter przepisu § 3 ust. 4 rozporządzenia, którego wykładni w istocie domagała się Gmina nie można zasadnie utrzymywać, że kwestia uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) określonych danych sprawozdawczych, w celu określenia tzw. prewspółczynnika nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to bowiem konieczne dla prawidłowego zastosowania przez Gminę interpretowanych przepisów prawa podatkowego, które pomocniczo odwołują się do stosownych pojęć ustawy o finansach publicznych. 4.7. Reasumując; w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny a w ślad z nim Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że nie jest dopuszczalne wydanie na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej. Bezsprzecznie intencją Gminy było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o VAT, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Analogiczne stanowisko co do dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu określenia przez Gminę proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której stanowi § 3 ust. 4 rozporządzenia i przyjętego w § 2 pkt 11 rozporządzenia odesłania do ustawy o finansach publicznych, zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 669/19, z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1824/19, z 9 lutego 2021r., sygn. akt I FSK 620/19 oraz z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1076/19 (dostępne w CBOSA) i podziela je także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie. 4.8. Końcowo odnotować należy, że oczywiście bezzasadny był podniesiony w pkt 3.6. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie miały bowiem zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika wprost z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 t.j.) oraz art. 2 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tych przepisów był w związku z tym oczywiście bezzasadny. 4.9. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zasadność zarzutów podniesionych w pkt 3.2.1 – 3.2.3. skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i ponieważ istota sprawy, tj. wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 165a § 1, art. 14a, art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2 i art. 14h Ordynacji podatkowej została wyjaśniona, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 8