I FSK 669/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 809/18 w sprawie ze skargi Gminy X. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 lutego 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2018 r., I SA/Bd 809/18. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - tj.: 1) art. 146 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a w związku żart. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w powiązaniu z art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 O.p. oraz w powiązaniu z art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz § 3 ust. 4 w związku z § 3 ust. 5 i § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie) w związku z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że treść wniosku Skarżącej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem jej żądania było wskazanie, czy jest zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" – do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły sensu stricte przychodów z działalności zakładu budżetowego, co doprowadziło Sąd do wniosku, że intencją Skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o PTU, a nadto, że treść zadanego przez Gminę pytania nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez nią przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia (w ocenie Sądu Skarżąca w sposób czytelny wskazała zatem na treść przepisów o charakterze podatkowym podlegających interpretacji z mocy art. 14b § 1 O.p.), co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu skarżonego wyroku, podczas gdy - zdaniem organu - po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przypisanych do niego pytań słusznie doszedł do przekonania, że tak sformułowany wniosek nie mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem - wbrew twierdzeniom Sądu I instancji - nie dotyczył on jakiegoś konkretnego zagadnienia, lecz zmierzał do uzyskania stanowiska organu co do abstrakcyjnego i całościowego sposobu wyliczenia wartości podawanych we wzorze obliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w konsekwencji czego złożony przez Skarżącą wniosek nie był żądaniem udzielenia interpretacji w jej indywidualnej sprawie, lecz był wnioskiem o udzielenie generalnej instrukcji co do sposobu ustalania wartości ujmowanych we wzorze obliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, dodatkowo wymagającej analizy sprawozdawczości finansowej zakładu budżetowego, a więc zagadnień pozostających poza zakresem przepisów prawa podatkowego, a tym samym poza sferą właściwości organu interpretacyjnego, 2) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 oraz art. 165a w związku żart. 14h O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa wszczęciu na wniosek Skarżącej postępowania podatkowego nie stał na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwiałaby prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, co uzasadniałoby zastosowanie przez organ przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż pytanie Skarżącej wyraźnie odnosi się do interpretacji przepisu prawa podatkowego (tj. § 3 ust. 4 rozporządzenia) mającego wpływ na prawa i obowiązki Gminy, a zatem w ocenie Sądu nie chodzi tu więc o samą ocenę opisu sprawy, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, w konsekwencji czego doszło do nieuzasadnionego uchylenia zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi; 3) art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co doprowadziło do tego, że Sąd w pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku nie uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącej z dnia 15 maja 2018 r., poprzedzającego postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r. nr [...], do czego Sąd był zobowiązany uchylając postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2018 r., na skutek czego w obrocie prawnym pozostaje postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2018 r., co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym. 1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy pytanie Gminy o treści: czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, należy uwzględniać wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego? - wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowanego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. 4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wadliwie uznał, iż wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie miał w tej sytuacji żadnej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. 4.3. Natomiast zdaniem organu nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego. Sformułowane przez stronę pytanie, sprowadza się bowiem do oceny przez organ prawidłowości przedstawionych danych pod kątem określonej definicji, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. 5.1. Na wstępie należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2020 r., I FSK 16/19 oraz z dnia 19 listopada 2020 r., I FSK 17/19 – orzeczenia dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje przedstawione tam stanowisko. 5.2. Odnosząc się do zarysowanego przedmiotu sporu, należy zwrócić uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). 5.3. Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". 5.4. Jeżeli zatem przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.5. W świetle powyższego nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska organu dokonującego interpretacji, które opiera się na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe". Przyjęcie bowiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.6. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do przepisów w przedmiocie określenia tzw. prewspółczynnika wykorzystywanego przez jednostki samorządu terytorialnego, które co do zasady określają sposób obliczenia proporcji na podstawie rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Nie ma najmniejszych wątpliwości co od tego, że rozporządzenie to, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. W sytuacji, w której wskazane rozporządzenie odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych oraz nakazuje uwzględnić określone dane mające swoje umocowanie w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze. zm.), nie można zasadnie utrzymywać, że kwestia uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) określonych danych sprawozdawczych, w celu określenia tzw. prewspółczynnika, co do zasady, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to bowiem konieczne dla prawidłowego zastosowania przez podatnika (gminę) interpretowanych przepisów prawa podatkowego odwołujących się do stosownych pojęć ustawy o finansach publicznych. 5.7. W niniejszej sprawie trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że treść wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że przedmiotem żądania było ustalenie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów, jednak nie stanowią przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o PTU, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego. 5.8. Chybione jest zatem stanowisko organu, że nie może orzekać o prawidłowości, bądź nie, stanowiska wnioskodawcy, nie mając kompetencji do oceny, czy dane, które ewentualnie wynikają ze sprawozdawczości budżetowej danej jednostki są prawidłowe w kontekście przepisów ustawy o finansach publicznych, gdyż Gmina nie tego domaga się w ramach swojego wniosku, lecz tego, czy stosując § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., który odwołuje się do pojęcia "przychodów wykonanych zakładu budżetowego", ma w ramach tego pojęcia "uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego". 5.9. Organ pomija przy tym, że § 2 pkt 11 rozporządzenia, definiując powyższe pojęcie "przychodów wykonanych zakładu budżetowego", odsyła do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazuje, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów, a z kolei przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie z tego z pojęcia. Tym bardziej zatem Gmina jest uprawniona do uzyskania od organu podatkowego informacji, czy słusznie uważa, że w zakresie przedmiotowym użytego w § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 i § 3 pkt 5 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. pojęcia "przychody wykonane zakładu budżetowego" nie powinna uwzględniać wskazanych we wniosku o interpretację danych, na co odpowiedź będzie miała - wbrew stanowisku organu - charakter interpretacji indywidualnej ww. przepisów prawa podatkowego. 5.10. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.