I FSK 16/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 245/18 w sprawie ze skargi Gminy U. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 245/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy Ujazd (dalej: gminy), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 23 marca 2018 r. nr [...]. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania przez sąd, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania uznając, że interpretacja miałaby dotyczyć przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, podczas gdy zdaniem organu nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów nie stanowiących przepisów prawa podatkowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z 9 maja 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z 23 marca 2018 r. na skutek błędnego uznania, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, w świetle czego rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prawidłowe i zgodne z prawem; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 § 1 p.p.s.a., tj.: art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "ustawy o VAT“), w zw. z § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej "rozporządzenie"), poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła sąd do uznania, że pytanie skarżącej przedstawione na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie zagadnienia z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżącym poza obszarem kompetencyjnym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż gdyby organ wydał w sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to taki dokument nie byłby interpretacją indywidualną w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a byłby co najwyżej dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnienia z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Istotą sporu było to, czy organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku gminy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art.14h ord. pod. poprawnie wskazał, że przedstawione we wniosku pytanie nie tyczyło kwestii interpretacji przepisu prawa podatkowego i nie miało bezpośredniego wpływu na prawa i obowiązki wnioskodawcy. 3.2 Przypomnieć zatem należy, że gmina zapytała czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla swojego zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. 2015 r. poz. 2193) należy uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do zakładu przez gminę, oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. W ocenie organu, pytanie gminy sprowadzało się do ustalenia czy wskazane przez nią dane należy uwzględnić we wzorze zawartym w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia określającym sposób wyliczenia proporcji dla zakładu budżetowego. Gmina argumentowała, że udzielenie odpowiedzi na tak zadane pytanie stanowiłoby ocenę prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 ord. pod. 3.3 Wskazując na nietrafność tego poglądu zauważyć należy, że przytoczony powyżej art. 3 pkt 2 ord. pod. stanowi, że przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników, inkasentów, a także następców prawnych i osób trzecich ( art. 3 pkt 1 ord. pod.). Nie ma zatem wątpliwości co do tego, że cytowane rozporządzenie w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 ord. pod. Istotnym jest, że w sytuacji, w której wskazane rozporządzenie odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych definiującej pojęcia zawarte w rozporządzeniu (przychody własne zakładu budżetowego), nie można zasadnie utrzymywać, że kwestia ustalenia co oznacza pojęcie owego przychodu nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowania nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3028/14). Innymi słowy w ugruntowanym już orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II ord. pod. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawna, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r. I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r. II FSK 2524/12). W rozpoznawanej sprawie, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd I instancji, na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego składają się zapisy wynikające z § 3 ust. 4 i 5 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia. Ta definicja jedynie w zakresie wynikającym z § 2 pkt 11 odwołuje się do przepisów innej ustawy (ustawy o finansach publicznych), która w tej części jest elementem normy prawnopodatkowej zbudowanej nie tylko z przepisów ustawy podatkowej. Tym samym poprawnie wskazał sąd I instancji, że przywołane we wniosku o wydanie interpretacji przepisy mają charakter podatkowy. Ubocznie odnosząc się do przywołanych w skardze kasacyjnej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach III SA/Gl 406/17 i III SA/Gl 407/17 zauważyć należy, że rozstrzygnięcia te zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłymi 19 grudnia 2019 r., odpowiednio pod sygnaturami I FSK 1766/17 i I FSK 1819/17. 3.4 W związku z powyższym nie jest poprawny zaprezentowany przez autora skargi kasacyjnej pogląd, że doszło do naruszenia poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj. art. 3 pkt 1 i 2 ord. pod. oraz art. 86 ust. 2a i 11 ustawy o VAT w zw. z § 2 pkt 11 oraz § 3 cytowanego powyżej rozporządzenia, które strona skarżąca upatrywała w tym, że przedmiotem zapytania ze strony gminy nie były przepisy prawa podatkowego a jedynie kwestia z zakresu księgowości i rachunkowości budżetowej, leżąca poza zakresem kompetencyjnym organu wydającego interpretacje. Jeszcze raz podkreślić należy, że badane rozporządzenie określa zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników miedzy innymi jak w rozpoznawanej sprawie zakładów budżetowych. Poprawnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że § 3 ust. 4 i 5 oraz § 2 pkt 11 tyczą praw i obowiązków podatnika, skoro prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Konkludując udzielenie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o VAT i wymienionych wyżej przepisów rozporządzenia mieści się w zakresie interpretacji przepisów o jakiej mowa w zapisach ord. pod. Nie jest to zatem jak chce organ interpretacyjny kwestia techniczna a kwestia prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. 3.5 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.