I SA/Ke 451/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 czerwca 2016 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie określenia P. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.-P. w M., kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień oraz wrzesień - grudzień 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej jako organ, Dyrektor) wskazał, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ustawa o VAT", to jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu ograniczeń, opisanych w przepisach tej ustawy. W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, zatem, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W wyniku postępowania przeprowadzonego przez organ ustalono, że P. M. dokonał w 2010 r. odliczenia podatku VAT z faktur zakupu wystawionych przez: "F." R. F. w C. szczegółowo wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez firmę "F." a przedłożone przez stronę w toku postępowania dowody na udokumentowanie przedmiotowych usług, są nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistością i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia Strony o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez tą firmę. Organ ustalił, że P. M. od 2009 roku prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego m.in. foliami przemysłowymi, siatką budowlaną i przęsłami ogrodzeniowymi, pod nazwą "P.-P.". Na mocy umowy przeniesienia własności z dnia 13 lipca 2010 r. nabył za on za cenę 130.000,00 zł własność, zabudowanej budynkiem gospodarczym w stanie surowym, nieruchomości o powierzchni 1 ha 13 arów (11.300 m2) położonej we wsi M. w gminie G., która miała zostać wykorzystywana w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod firmą: "P.-P." P. M.. W stosunku do ww. nieruchomości Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] r. ustalił dla inwestora - P. M. warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbudowie, na budowie i zmianie sposobu użytkowania budynku składowo-handlowego na handlowo-ekspozycyjny z zapleczem socjalno-biurowym, budowie budynku składowego zbiornika na ścieki, sztucznego zbiornika przeciwpożarowego wraz z niezbędną infrastrukturą i urządzeniami towarzyszącymi Decyzją z dnia [...] r. Starosta K. zatwierdził projekt budowlany oraz udzielił pozwolenia na budowę. ww. inwestycji. W dniu 5 grudnia 2012 r. podatnik zawarł z Województwem Ś. reprezentowanym przez Zarząd Województwa, umowę której przedmiotem było dofinansowanie P. M. części wydatków związanych z opisanym wyżej procesem inwestycyjnym prowadzącym do uruchomienia działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej. Zarówno umowa o dofinansowanie rozwoju przedsiębiorstwa podatnika, jak i w.w. decyzja o warunkach zabudowy pochodzą z dat późniejszych, niż rozpoczęcie robót budowlanych przez firmę "F." R. F.. W umowie o dofinansowanie inwestycji wskazano, że rozpoczęcie realizacji projektu ustalone zostało na dzień 1 grudnia 2011 r. a jego zakończenie na 30 czerwca 2013 r. Organ dokonał analizy znajdujących się w aktach, umów z 10 lipca 2010 r.; 31 lipca 2010 r. i 14 października 2011 r. o wykonanie prac budowlanych, zawartych pomiędzy P.-P. a firmą F. i stwierdził, że już sama konfrontacja poszczególnych umów sprawia, że dokumenty te jawią się jako nierzetelne. Główną okolicznością podważająca ich wiarygodność było to, że w umowach tych jako zawieranych w różnych datach i zawierających odrębnie ustaloną cenę, poszczególne roboty, w identycznym zakresie pojawiały się więcej niż jeden raz. Za istotne organ uznał również, że wartość prac wynikająca z przedmiotowych umów znacznie przewyższa wartość inwestycji wynikającą z operatów szacunkowych przedstawionych przez podatnika. Łączna wartość robót wskazanych na umowach dotyczących działki nr 105 w miejscowości M., gm. G. wynosi 10.965.564,45 zł netto. Natomiast z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J. J. na dzień 30 listopada 2012 r. wartość rynkowa nieruchomości posadowionej na w.w. działce wynosi 3.793.481,00 zł. Jest zatem trzykrotnie niższa niż wartość netto robót określonych w tych umowach. Nadto w ocenie organu, przedłożone na dowód rzeczywistego wykonania robót budowlanych protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych zawierają nieścisłości, i tym samym są kolejną okolicznością podważającą wartość dowodową umów o wykonanie prac budowlanych. Z treści tych protokołów wynika, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Ponadto w protokole ostatecznego odbioru prac budowlanych z dnia 10 lipca 2011 r. wskazano, że prace trwały do 29 grudnia 2010 r., i w tym dniu wykonawca poinformował inwestora o ich zakończeniu. Organ dokonał również analizy, znajdujących się w aktach sprawy, oświadczeń z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r. podpisanych przez R. F., z których wynika, że firma "F." za wykonane usługi, budowlane wystawiła na rzecz firmy "P.-P." faktury VAT i należności z tych faktur wynikające zostały uregulowane w terminie wobec czego nie widnieją żadne zobowiązania. W opinii organu każde z przedstawionych wyżej oświadczeń zawiera istotne błędy podważające ich wartość dowodową. W oświadczeniu z 10 sierpnia 2012 r., co do niektórych faktur wskazano inne wartości netto, podatek VAT oraz wartość brutto faktury niż wartości wynikające z oryginału faktury VAT będącej w posiadaniu podatnika. W oświadczeniu z dnia 6 listopada 2012 r. nieprawidłowo wskazano wysokość podatku VAT według nieobowiązującej w 2010 r. stawki VAT 23%. Odnosząc się do twierdzeń strony, wskazujących, że rozbieżności z treści umów nie mają znaczenia bowiem to tych umów były sporządzane aneksy dotyczące zakresu prac, w ocenie Dyrektora nie był to argument podważający prawidłowość dokonanej oceny wartości dowodowej tych umów. W opinii organu aneksy te, w żaden sposób nie wyjaśniłyby rozbieżności pomiędzy wynikającą z umów wartością prac, jakie miały być wykonane przez "F." w M., a wartością tych prac wynikającą z operatów szacunkowych przedłożonych w toku postępowania przez podatnika. Zdaniem organu gdyby jednak aneksy również te wątpliwości wyjaśniały, to stanowiłyby jednocześnie bardzo istotny dowód podważający wiarygodność faktur VAT i innych dokumentów związanych bezpośrednio z tymi umowami bowiem dokumenty te zostały wytworzone na potrzeby uwiarygodnienia wykonanych prac właśnie w związku z tymi umowami, i niejako powielają nieścisłości wynikające z tych umów. Organ ustalił, że P. M. czynności nadzoru inwestorskiego nad przedmiotową inwestycją powierzył P. O. - swojemu pracownikowi oraz P. S. mającemu stałe pełnomocnictwo do reprezentowania firmy "P.-P.". Organ przytoczył zeznania P. O. oraz P. S. przesłuchanych w charakterze świadków w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C.. W kontekście powołanych zeznań Dyrektor wskazał na brak ich konkretności zważywszy na fakt, że odpowiadali oni osobiście przed P. M. za prawidłowość prowadzenia przedmiotowej inwestycji. Żaden z przedstawicieli inwestora, nadzorujących budowę nie potrafił choćby w przybliżeniu rozdzielić, jakie prace miała wykonać sama firma "F.", a do jakich prac R. F. miał wynajmować podwykonawców. Nie wiedzieli, również jakie prace miały wykonywać dla ich mocodawcy firmy "K." W. K. oraz "A. M." sp. z o. o., nie potrafili wskazać z nazwiska ani jednego pracownika wykonującego roboty budowlane ani ilu ich było. P. S. zeznał tylko, że zna jednego kolegę R. F. - P. S.. Świadkowie nie umieli udzielić odpowiedzi na pytanie, czy pracownicy wykonujący prace na budowie nocowali gdzieś w okolicy czy dojeżdżali codziennie. P. O. nie pamiętał ile było zawartych umów i czy były robione kosztorysy, jakim samochodem wykonywane były usługi przez firmę "F.", kto faktycznie wykonywał te usługi transportowe, jaki sprzęt był wykorzystywany na budowie, a przede wszystkim, czy materiały zapewniał inwestor, czy wykonawca (co musiało mieć wpływ na cenę tych usług). Pomimo tej lakoniczności oraz braku wiedzy w zakresie istotnych kwestii dotyczących świadczenia usług przez między innymi "F.", która miała świadczyć usługi na rzecz "P.-P." na przestrzeni niemal czterech lat, zarówno P. S. jak i P. O. twierdzili, że usługi zostały przez tą firmę wykonane. W dalszej części organ powołał zeznania R. F. złożone w dniu 24 marca 2014 r. oraz w dniach 16 maja 2013 r. i 9 października 2013 r. podczas których przesłuchany został on w charakterze podejrzanego w postepowaniu karnym prowadzonym przez prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt V Ds. 36/13 oraz w ramach śledztwa prowadzonego przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. sygn. akt V Ds. 36/13 RSD 8/13/KT. R. F. zeznał między innymi, że jego firma nie wykonywała na rzecz "P.-P." P. M. żadnych usług a faktury wystawione na sprzedaż rzekomych usług nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Dokumenty KP oraz wyciągi bankowe wskazujące na zapłatę od firmy "P.-P." P. M. nie potwierdzają rzeczywistych zapłat kwot wynikających z wystawionych przez niego faktur sprzedaży. Kwoty przekazane na jego konto bankowe zostały przez niego wypłacone i przekazane w całości P. S. lub P. O.. Przyznał się również, że wraz z innymi osobami w tym m.in. P. M., P. S,, P. O. i P. S, zajmował się działalnością polegającą na tworzeniu nierzetelnych faktur VAT. Faktury te wytwarzał przede wszystkim on sam w ramach swojej firmy "F." ale czynił to na zlecenie P. S. i P. O., którzy wykorzystywali je w ramach kilku różnych firm. Organ odwoławczy, na wniosek strony, włączył również do akt postępowania wyciągi z uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań R. F. z dnia: 19 lutego 2014 r., 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014r., 18 marca 2014 r. oraz 25 marca 2014 r. W żadnym z tych zeznań R. F. nie potwierdził faktu wykonania jakichkolwiek prac na rzecz "P.-P." choć w toku tych przesłuchań był pytany o wskazanie firm na rzecz których w latach 2010-2012 świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie wskazywał również na P. S. oraz P. O. jako na osoby zaangażowane w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie byli pracownicy firmy "F.": A, M., J. O. i J. M. przesłuchiwani na okoliczność świadczenia usług budowlanych na rzecz firmy "P.-P.", jednoznacznie potwierdzili zeznania R. F. w tym zakresie, że żadne usługi na rzecz "P.-P." nie były świadczone. Dodatkowo na skutek wniosków dowodowych strony, przysłuchano w drodze pomocy prawnej innych pracowników tj. M. K. i J.S.. M. K. nie znał zarówno P. M., P. S. ani P. O. jak i nie wykonywał w M. żadnych prac. Z kolei J. S. nazwisko P. M. kojarzyła tylko z dokumentacji księgowej, osobiście nie miała nigdy z nim kontaktu zaś nazwiska O. i S. nie były jej znane. W dniu 13 czerwca 2013 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego P. S. - podwykonawca R. F. na budowie w M., który przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Zeznał, że z propozycją "załatwienia jakiejś" faktury wystąpił R. F. oferując mu "wynagrodzenie" w wys. 200 zł od każdej faktury, niezależnie od jej wartości, na co P. S. przystał z chęci zysku, ponieważ były mu potrzebne pieniądze. W tym celu P. S. wyszukał dane (nazwę, regon i adres) dwóch rzeczywiście istniejących firm: "K." i "A.", z którymi nie miał nic wspólnego, a następnie wyrobił sobie pieczątki zawierające te dane, drukował faktury z komputera za pomocą programu do prowadzenia księgowości Subiekt GT. Przez dwa lata P. S. dostarczał R. F. po kilka faktur miesięcznie, podczas przesłuchania oszacował ich łączną liczbę na ok. 30 - 50 szt. a otrzymane za to pieniądze - na ok. 6 do 10 tys. zł. Nadto podejrzany wyraził przekonanie, że P. S. musiał wiedzieć, że te faktury i tak są puste, bowiem R. F. nie wykonywał mu tych usług z uwagi iż posiada kilku pracowników i nie robi milionowych usług. P. S. zaś miał te usługi wykonane przez kogoś innego i tylko potrzebował na to faktur. W kluczowych dla sprawy kwestiach wartość dowodową zeznań R. F. potwierdziły zeznania A. T. z 13 maja 2014 r. Zeznał on, że otworzył działalność gospodarczą ale żadnych usług nie świadczył. W wyniku okazania faktur nr 1/2011 z dnia 5 stycznia 2011 r. i 3/2011 z dnia 12 stycznia 2011 r. A. T. potwierdził, że przekazał mu je R. F., a on sam je podpisał i opieczętował. Ponadto zeznał, że nie wykonał tych usług, nie miał do tego możliwości technicznych, posiada tylko samochód osobowy, którym nie wykonuje usług transportowych, nie otrzymał żadnych pieniędzy z tego tytułu, a jedynie podpisał takie dokumenty, że przyjął gotówkę. Podobnie nie ujął tych faktur w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług ani nie zapłacił podatku VAT od tych faktur, ponieważ R. F. poinformował go, że oryginały tych faktur zostały zniszczone i nabywca również nie ujmie w tych faktur w zakupach. W toku postępowania odwoławczego, uwzględniając wniosek dowodowy strony, w dniu 23 września 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka D.W., która miała pośredniczyć w rozliczeniach finansowych pomiędzy R. F. a "P.-P.". Organ przywołał treść tych zeznań i wywiódł, że informacje uzyskane w toku przesłuchania w żadnym zakresie nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby D. W. pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R. F. przez P.-P.. Z zeznań tych wynika jedynie, że D. W. jednorazowo, w roku 2013, odebrała pieniądze od P. S. i P. O. oraz przekazała je, za pośrednictwem banku, wpłacając je na rachunek bankowy, R. F.. Odnosząc się do argumentacji odwołania, podważającej prawdziwość zeznań R. F., Dyrektor zauważył, że tezy odwołania w tym zakresie, koncentrują się bądź to na wyszukiwaniu mało istotnych rozbieżności w zeznaniach niektórych świadków, bądź na zupełnie gołosłownych twierdzeniach, że zeznania R. F. są nieprawdziwe, bo P. S. i P. O. zeznawali na daną okoliczność odmiennie. Powyższe w ocenie organu jest konsekwencją przyjętej w odwołaniu linii obrony, opartej na próbie dezawuowania wartości dowodowej zeznań poszczególnych świadków poprzez posługiwanie się drobnymi rozbieżnościami, przy jednoczesnym pomijaniu faktu, że zeznania wszystkich świadków: R. F., P. S., A. T. oraz pracowników firmy "F." są logiczne, spójne, bezspornie oraz jednakowe w najistotniejszej kwestii jakoby firma "F." wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz "P.-P.". W odniesieniu do miesiąca czerwca 2010 r. przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym analiza dokumentów oraz ksiąg podatkowych firmy "P.-P." P. M. wskazuje, że nie było podstaw do stwierdzenia nierzetelności rejestru zakupów w tym miesiącu. Ustalenia Dyrektora w tym zakresie są spójne z ustaleniami organu pierwszej instancji, który to organ na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznał, że strona zawyżyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. podatek naliczony od zakupów pozostałych o kwotę 23.760,00 Skoro z podsumowania faktur VAT ujętych w ewidencji zakupu za czerwiec 2010 r. wynikają kwoty: łączna wartość zakupu netto wynosi 121.599,25 zł, podatek VAT naliczony 26.751,86 zł, to w takim też zakresie podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Ustosunkowując się do kolejnych twierdzeń, zawartych w odwołaniu, organ wskazał na dwa dokumenty uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. tj.: kopię pisma R. F. złożonego 23 października 2014 r. zawierającego wykaz wierzytelności do zajęcia w związku z toczącym się przeciwko R. F. postępowaniu egzekucyjnym oraz kopię odpowiedzi "P.-P." P. M. z dnia 13 listopada 2014 r. na dokonane zajęcie wierzytelności. W ocenie Dyrektora, analiza powyższych dokumentów, wbrew twierdzeniom strony, w żaden sposób nie wskazuje, że są one sprzeczne z treścią zeznań R. F., w których wskazywał on iż żadnych usług na rzecz podatnika nie świadczył, a wystawiał jedynie puste faktury. Dokumenty te nie podważają również ustaleń organu pierwszej instancji mówiących o tym, że faktury VAT wystawiane przez "F." na rzecz "P.-P." stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Z dokumentów tych wynika jedynie, że R. F. wskazał "P.-P." jako swojego dłużnika. W opinii organu z pisma tego nie wynika jakikolwiek związek potencjalnej wierzytelności z zakwestionowanymi w postępowaniu pierwszo-instancyjnym fakturami VAT. Ponadto o istnieniu tej wierzytelności zaprzeczył sam podatnik w piśmie, z którego również nie można wywieść jakiegokolwiek związku rzeczonej wierzytelności z inwestycją w M.. Z tych względów, organ uznał wnioski strony jakie wysnuwa ona z przedstawionych w odwołaniu faktów, za bezpodstawne. Podsumowując przeprowadzone postępowanie organ stwierdził, że fakt nierzetelności faktur na usługi budowlane wystawionych w 2010 r. przez "F." potwierdzają przede wszystkim zeznania R. F.. Jego zaś zeznania, w kluczowych dla sprawy kwestiach, potwierdzają zeznania innych osób zaangażowanych w proceder tworzenia fikcyjnej dokumentacji podatkowej (zeznania A. T. oraz P. S.) oraz zeznania wszystkich przesłuchanych byłych pracowników firmy "F." (żaden z nich nie zeznał, aby miał cokolwiek wspólnego z budową w M.). Zdaniem organu przedstawione przez stronę dokumenty źródłowe w postaci umów na roboty budowlane, oświadczenia R. F. o wykonaniu spornych usług i o otrzymaniu należności, pokwitowania należności, są wzajemnie sprzeczne i zawierają błędy podważające ich zgodność z rzeczywistością. W tej sytuacji jedynym materialnym dowodem wykonania spornych usług pozostają faktury, które jak zeznawał ich wystawca, R. F., są niezgodne z rzeczywistością, ponieważ udokumentowane w nich usługi nie zostały wykonane, a dokumenty te zostały wystawione dla pozoru, w celu ukrycia faktu wybudowania przedmiotowego budynku przez inne podmioty i uzyskania dokumentów na poniesienie wydatków pokrywanych kredytem inwestycyjnym i dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Świętokrzyskiego. Wskazane wyżej okoliczności, świadczą o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "F." R. F. dla firmy "P.- P." P. M.. W świetle powyższego Dyrektor, za prawidłowe uznał zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje. Ustosunkowując się do podnoszonych przez podatnika zarzutów proceduralnych odwołania, w zakresie pominięcia przez organ pierwszej instancji części dowodów przemawiających na korzyść strony, Dyrektor doszedł do przekonania, że w istocie zarzut ten dotyczy dokonania odmiennej od oceny strony oceny dowodów w tych aktach się znajdujących. Z tych względów organ odwoławczy nie podjął dodatkowych działań zmierzających do analizy całej dokumentacji finansowo-księgowej firmy "P.-P." zabezpieczonej przez ABW uznając za wiarygodne wyjaśnienia organu pierwszej instancji, że wszystkie dokumenty podatnika mające związek z realizacją inwestycji w M. znajdują się w aktach sprawy. Ustosunkowując się zaś do zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z nagrań dokonywanych przez P. S., Dyrektor wyjaśnił, że nagrania te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że P. S. nagrywał rozmowy bez wiedzy i przyzwolenia swoich rozmówców, czyli nielegalnie. Z brzmienia przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej a contrario organ wywiódł, że dowód który jest niezgodny z prawem nie może być dopuszczony w postępowaniu podatkowym. Końcowo organ za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję P. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione podatnikowi przez firmy: "F." R. F. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; 3. art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy; nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla skarżącego (faktury VAT wystawione przez F., umowy o roboty budowlane, protokoły odbioru robót, dowody KP, oświadczenia R. F. o zapłacie należności wynikających z wystawionych faktur); nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego (o ponowne przesłuchanie R. F., o wystąpienie do EBSA o/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach R. F., o zobowiązanie P. S. do przedłożenia zapisów, nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zeznań P. S., P. O., R. F., P. S., D. W. oraz pracowników firmy "F.", oświadczenia złożonego przez R. F. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., że skarżący jest mu winien 1.700.000 zł, pism z kancelarii komorniczych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że rozpatrując materiał dowodowy organy podatkowe pominęły dowody wskazujące, że usługi zakupione przez skarżącego przy realizacji inwestycji w M., były wykonywane przez firmy "F." R. F., a skarżący odliczył podatek naliczony w prawidłowej wysokości, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Jako dowody potwierdzające wykonanie kwestionowanych usług, podatnik wskazał na faktury VAT wystawione przez F., dowody zapłaty za wykonane usługi, księgi podatkowe skarżącego; umowy o wykonanie prac budowlanych z 10 lipca 2010 r., 31 lipca 2010 r., 3 września 2010 r., 3 października 2011 r. oraz 14 października 2011 r., protokoły odbioru robót z 15 grudnia 2011 r.; oświadczenia R. F. z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r., w których potwierdzał, że należności wynikające z faktur wyszczególnionych na tych oświadczeniach zostały przez podatnika uregulowane w terminie i nie widnieją żadne zobowiązania; zeznania pełnomocników skarżącego P. S. oraz P. O. z 30 lipca 2014 r., zeznania D. W. z dnia 23 września 2015 r. Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że dowody przedłożone w toku postępowania na udokumentowanie kwestionowanych usług zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia twierdzeń skarżącego o przysługującym mu prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy świadczące usługi na budowie w M.. W opinii podatnika powyższe twierdzenie jest następstwem nieprawidłowej oceny dowodów, dokonanej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Odnośnie umów o wykonanie prac budowlanych co do, których organy obu instancji stwierdziły, że zawierają liczne błędy i powtórzenia i z tych względów nie są wiarygodne, strona wyjaśniła, że umowy te są prawidłowe, a do umów tych zawierano aneksy, które dotyczyły m.in. zakresu prac. Ustosunkowując się do uwag organów podatkowych dotyczących protokołów odbioru robót z 15 grudnia 2011 r., skarżący wyjaśnił, że 10 grudnia 2010 r. w trakcie odbioru prac budowlanych okazało się, że F. musi dokonać poprawek. Protokoły odbioru robót zostały sporządzone po zakończeniu tych poprawek. W protokołach tych, na prośbę R. F., podatnik zgodził się na wskazanie daty 10 grudnia 2010 r. jako daty w której dokonano ostatecznego odbioru prac. W kwestii wskazania błędnej stawki VAT w zakresie usług, które miały być wykonane w 2010 r. (jest 23%, winno być 22%) w oświadczeniu R. F. z 6 listopada 2012r., w którym potwierdza on, że należności wynikające z faktur wystawionych dla P.-P. zostały uregulowane w terminie i nie widnieją z tego tytułu żadne zobowiązania, strona wskazała, że jest to oczywista omyłka pisarska, która nie powinna skutkować uznaniem tego oświadczenia R. F. (jak i pozostałych tego typu oświadczeń) za dokument niewiarygodny. Nieprawidłowa ocena tego dowodu przez organy podatkowe polega na nieuwzględnieniu powyższych wyjaśnień skarżącego. Strona dodatkowo zakwestionowała wartość dowodową zeznań R. F., wskazując na występujące jego zdaniem w tych zeznaniach nieprawdziwe i niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenia. W jego ocenie zeznania R. F. są sprzeczne z zeznaniami A. R., P. S., A. T., z treścią informacji uzyskanych przez P. O. i P. S. z kancelarii komorniczych w C., z treścią oświadczenia złożonego przez R. F. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., z którego wynika, że skarżący jest mu winien kwotę 1.700,000 zł, oraz z informacjami uzyskanymi od D. W., która miała w ramach współpracy z R. F. pośredniczyć w przekazywaniu kwot wypłacanych R. F. przez P.-P.. Skarżący zakwestionował również wartość dowodową zeznań P. S. w zakresie dotyczącym wystawiania na rzecz P.-P. faktur VAT przez firmę A. M. Sp. z o.o. W ocenie skarżącego brak spójności w tych zeznaniach dyskwalifikuje je, jako dowód w sprawie. W zakresie twierdzeń organów dotyczących tego, że pracownicy F. zeznawali, że nie wykonywali żadnych prac dla P.-P. skarżący wskazał, że organy podatkowe nie przesłuchały wszystkich pracowników R. F. (zadowalając się tym, że część świadków nie stawiła się na wezwanie) oraz oparły swoje tezy na zeznaniach pracowników, których zatrudnienie w F. ustało przed rozpoczęciem inwestycji w M. (zeznania R. C., G. Ś. oraz M. K.). Kwestionując prawidłowość oceny zeznań D. W. dokonanej skarżący wskazał, że potwierdziła ona dokonywanie rzeczywistych płatności dla R. F., a rozbieżności między treścią jej zeznań, a stanowiskiem skarżącego, co do ilości przypadków, w których D. W. pośredniczyła w przekazywaniu pieniędzy nie jest istotna. W zakresie zeznań D. W. organ odwoławczy ponadto pominął, że świadek wskazała, że R. F. realizował inwestycję w M.. Zdaniem skarżącego nieprawidłowa ocena oświadczenia R. F. złożonego w toku postępowania egzekucyjnego, że skarżący jest mu winien 1.700.000 zł, polega na tym, iż organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie, z jakiego tytułu R. F. wskazał powyższą wierzytelność, przyjmując bezpodstawnie, że wierzytelność ta nie ma żadnego związku z realizacją inwestycji w M.. W ocenie strony ponadto organ odwoławczy dokonał błędnej oceny treści załączonych do odwołania pism z kancelarii komorniczych, przyjmując, że dotyczą one wyłącznie postępowań komorniczych prowadzonych wobec R. F. w 2014 r., podczas gdy z ich treści wynika, że takie postępowania toczyły się również w latach 2011-2012. W tym okresie zatem R. F. nie mógł wypłacać pieniędzy w bankomatach, aby zwracać je P. S. bądź P. O.. Wskazując na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Sądu Apelacyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z odsłuchania rozmów nagrywanych przez P. S., uznając je za dowód nielegalny. Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem skarżącego pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, z kwestionowanych przez organ faktur jest niezgodne z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, z uwagi na dobrą wiarę podatnika. Powołując się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skarżący podniósł, że niezgodne z prawem wspólnotowym jest pozbawianie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności kontrahent dopuścił się oszustwa podatkowego lub, że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Skarżący natomiast nie wiedział i nie mógł mieć uzasadnionych wątpliwości, że nabywając usługi w firmie F. świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT. Dyrektor niezależnie od powyższego zauważył, że decyzja organu I instancji dotyczy wymiaru podatku VAT za czerwiec oraz poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. W związku z powyższym przywołał przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej , regulujący przedawnienie, zobowiązań podatkowych. Przyjąć zatem, że 5-letni termin przedawnienia powyższych zobowiązań za miesiące: czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2010 r. zaczynał biec od 1 stycznia 2011 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednocześnie wskazał, że zawiadomieniem z 2 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował P. M. o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, ze względu na wszczęcie 26 października 2015r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zam. w C. postępowania przygotowawczego sygn. akt UKS24W4M.510.284.2015 w sprawie podania przez "P.-P." P. M., nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w K., odnośnie wysokości podatku naliczonego VAT poprzez jego zawyżenie, w związku z posługiwaniem się w okresie od sierpnia 2010 r. do listopada 2010 r. nierzetelnymi fakturami VAT, nierzetelne prowadzenie rejestru zakupu VAT za miesiące od sierpnia do listopada 2010r. czym narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną z tytułu podatku od towarów i usług na łączną kwotę 405.772,00 zł, tj o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks. Pismo informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało podjęte przez stronę w dniu 17 listopada 2015r. Pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 27 listopada 2015 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań został również poinformowany pełnomocnik Pana M. (pismo doręczone 30.11.2015 r.). Z powyższego wynika, że P. M. wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe posiadał przed upływem 5-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2010 r., tj. przed datą 31.12.2015 r. Mając zatem na względzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2010 r., uległ zawieszeniu z dniem 26 października 2015 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań pozostaje nadal zawieszony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. skarżący rozwinął uzasadnienie w kwestii dowodu z nagrań, wskazując, że dowód ten miał służyć wykazaniu dobrej wiary skarżącego oraz ocenie prawidłowości zeznań świadków P. S. i R. F.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako ,,p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 P.p.s.a. skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Na wstępnie stwierdzić należy, że nie uległy przedawnieniu określone w decyzji organu I instancji zobowiązania z tytułu podatku VAT za miesiąc czerwiec 2010 r. i od miesiąca sierpnia 2010 r. do grudnia 2010 r. Ponieważ jak wynika z bezspornych ustaleń faktycznych P. M. wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe posiadał przed upływem 5-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2010 r., tj. przed datą 31.12.2015 r. Mając zatem na względzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: czerwiec oraz od sierpnia do listopada 2010 r., uległ zawieszeniu z dniem 26 października 2015 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań pozostaje nadal zawieszony. W kwestii przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych pomiędzy stronami nie ma sporu. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ w świetle powołanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że wystawione przez firmę F. R. F. na rzecz firmy P.– P. P. M. faktury VAT za poszczególne miesiące 2010 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji czy organ zasadnie określił P. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. – P. P. M. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W tym miejscu podkreślić należy, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi." Ponadto Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 122, art. 180, art. 181, art.187, art. 188 oraz art. 191 skarżący zarzucił, że organ niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, gdyż: nie uwzględnił dowodów korzystnych dla skarżącego (faktur VAT wystawionych przez firmy F. i A. M., umów o roboty budowlane, protokółów odbioru robót, dowodów KP, oświadczeń R. F. o zapłacie należności wynikających z ww. faktur); nie uwzględnił jego wniosków dowodowych (o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. F., o wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych F., o zobowiązanie P. S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów). Natomiast naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje przez dokonanie oceny: zeznań świadków P. S., P. O., R. F., P. S., pracowników firmy F., D. W.; oświadczenia złożonego przez R. F. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. - że skarżący jest mu dłużny kwotę 1.700.000 zł. i przedłożonych przez skarżącego pism z kancelarii komorniczych. Przede wszystkim, aby rozstrzygnąć czy materiał dowodowy został w sprawie wyczerpująco i prawidłowo zebrany zgodnie z art. 187 § 1 oraz oceniony według art. 191 Ordynacji podatkowej, a w jego następstwie czy dokonano trafnych ustaleń faktycznych zgodnie z art. 122, należy określić zakres przedmiotowy postępowania. W tym przypadku zakres takiego postępowania wynika z przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i bez naruszenia art. 181, art. 188 tej ustawy. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane na rzecz firmy P. – P. P. M. przez firmę F.. Przedłożone zaś przez skarżącego dowody (faktury VAT, dowody wpłaty KP - Kasa przyjmie, oświadczenie wykonawcy usług R. F., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych) na udokumentowanie przedmiotowych usług są nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistością i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te firmy w 2012 r. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. W tym celu dokonał analizy zeznań i wyjaśnień złożonych przez wystawców faktur R. F. (firma F.), Z. N. (firma A. M.) oraz A. T., P. S. (wystawcy faktur pod firmą K. W. K.), P. O. (pracownika P. M.), P. S. (pełnomocnika P. M.), A, M., J O, J M i M. K (pracowników zatrudnionych w firmie F.), JS (księgowej firmy F.) i D. W.. Następnie dowody powyższe rozpatrzył w powiązaniu z: dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji na nieruchomości obejmującej działki oznaczone nr 105 i 121 w M., w tym decyzji Starosty K. z dnia 14 maja 2012 r. o warunkach zabudowy, zatwierdzenia projektu budowlanego na działce 105; umowy zawartej 5 grudnia 2012 r. pomiędzy podatnikiem a Województwem Ś. o dofinansowanie części wydatków związanych z uruchomieniem działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej; umowami z 10 lipca 2010 r. (dotyczącej prac na działce nr 121), 31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r., 3 października 2011 r. i 14 października 2011 r. (dotyczących prac budowlanych na działce nr 105) zawartych pomiędzy firmą P. – P. P. M. a firmą F. R. F.; operatami szacunkowymi dotyczącymi wyceny nieruchomości sporządzonych przez rzeczoznawcę J. J.; protokołami odbioru robót budowlanych datowanych na 15 grudnia 2011 r.; oświadczeniami z 10 sierpnia 2012 r., 6 września 2012 r., 8 listopada 2012 r. wystawionych przez R. F. na rzecz podatnika. Odnosząc się do oceny wymienionych wyżej dowodów dokonanych przez organ to stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach i nie poprzestały na zeznaniach R. F. potwierdzającego fakt obrotu nierzetelnymi fakturami. Ważne bowiem w tego typu sprawach jest to, aby organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu; dopiero z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury VAT nie udokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tak też w tej sprawie uczyniono. Wobec tego stwierdzić należy, że organ zasadnie podważył wiarygodność zawartych z firmą F., umów na wykonanie prac na działce 105 i nr 121 udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wskazując na zawarcie umów w różnych datach (umowy z 10 lipca 2010 r., 31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r., 3 października 2011 i 14 października 2011 r.) obejmujące ten sam zakres prac, przy określeniu odrębnie dla każdej z umów ceny. Następnie ceny wynikające z w/w umów zestawił z analizą operatów szacunkowych z których wynika, że wartość inwestycji na działce nr 105 jest znacznie niższa niż wartość prac objętych umowami z firmą F. - (kwota 10.965.5.64,45 zł wynikająca z umów przy wartości 3.793.481 zł na dzień 30 listopada 2012 r. wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę J. J..). Wiarygodność umów o roboty budowlane, co zasadnie podnosi organ podważają dokumenty w postaci biznes planu z 17 listopada 2011 r. sporządzonego przez P. – P. P. M. stanowiący załącznik wniosku o dofinansowanie realizacji projektu. W dokumencie tym sam skarżący określił wartość robót zrealizowanych w ciągu 24 miesięcy na kwotę 800.000 zł w tym na zakup działki, wykonanie drogi dojazdowej z system odwodnień oraz budowa budynku biurowo wystawienniczego na 1.400.000 zł określając zrealizowanie 60 % inwestycji. Podane wartości korespondują z kosztorysem oraz harmonogramem robót w którym wskazano jako wykonawcę firmę F. zaś cenę sumaryczną budynku określono na kwotę 1.227.910,30 zł, wartość placu utwardzonego i wyłożonego kostką na 450 000 zł. Prawidłowej oceny organów o nierzetelności umów o roboty budowlane, nie mogą podważyć twierdzenia skarżącego o istnieniu aneksów, którymi on nie dysponuje ponieważ zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Skarżący sam podkreśla, że aneksy dotyczyły zakresu prac, zatem tymi dokumentami nie wykazałby pozostałych, eksponowanych przez organ, sprzeczności dotyczących wartości rzekomo wykonanych usług przez firmę F. oraz danych zawartych w fakturach i innych dokumentach. Poprzez wskazanie na liczne nieścisłości w treści oświadczeń wystawionych przez R. F., organ zasadnie podważa ich wiarygodność. Trudno bowiem przyjąć, że oświadczenia te są wiarygodnym dowodem potwierdzającym fakt wykonania usług przez firmę R. F. na rzecz skarżącego, skoro wyszczególnione w nich faktury VAT za 2010 r. wskazują na inne wartości netto. Nie można także podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do protokołów ostatecznego odbioru robót. Z treści tych dokumentów wynika, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak co jest bezsporne, sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Powyższe oznacza, że w sposób oczywisty dokumenty te potwierdzają, iż zostały one sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Wobec stwierdzenie tak oczywistej niezgodności ze stanem rzeczywistym, bez wpływu na ich ocenę, są wyjaśnienia skarżącego o konieczności usunięcia poprawek. Podsumowując tę część zważań stwierdzić należy, że dowody z protokołów odbioru robót i oświadczeń z uwzględnieniem występujących w ich treści nieścisłości oraz niezgodności ze stanem rzeczywistym, podważają one wartość dowodową umów o wykonanie usług przez firmę R. F. na rzecz podatnika. Treść omówionych w poprzednich akapitach umów jak i protokołów odbioru robót budowlanych podważają zeznania R. F.. Z analizy akt wynika, co znalazło zresztą odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zostały one złożone w tej kwestii kilkakrotnie o treści konsekwentnie tej samej przez R. F.. Będąc przesłuchiwany 24 maja 2014 r. R. F. zeznał, że jego firma nie wykonywała żadnych prac na rzecz firmy P. –P. P. M., faktury na sprzedaż usług nie dokumentują stanu faktycznego. Potwierdził on w tych zeznaniach, że dokumenty KP oraz wyciągi bankowe nie potwierdzają rzeczywistych zapłat kwot wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego faktur sprzedaży. Omówione zeznania wskazują na fikcyjny charakter współpracy pomiędzy firmę F. oraz firmą P. – P. P. M.. Potwierdzeniem powyższej tezy są zeznania R. F., złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt V Ds. 36/13. Zeznając 16 maja 2013 r., przyznał się do tego, że wraz z innymi osobami, w tym m. in. P. M., P. S,, P. O. i P. S, zajmował się działalnością polegająca na tworzeniu nierzetelnych faktur VAT w ramach swojej firmy F.. Następnie przesłuchany w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. (sygn. akt V Ds. 36/13 RSD 8/13/KT) dotyczącego uczestnictwa w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, R. F. wyjaśnił sposób powstania spornych faktur VAT oraz wskazał na udział P. S. i P. O. w wytwarzaniu fałszywej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług budowlanych. R. F. nie potwierdził faktu wykonania jakichkolwiek prac na rzecz firmy P.-P. zarówno w wyżej omówionych zeznaniach jak i włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r. wyciągach z uwierzytelnionych kopii protokołów jego przesłuchań z 19 lutego 2014 r., 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 18 marca 2014 r. oraz 25 marca 2014 r. Z przedstawionego wyżej materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że R. F. szczegółowo przedstawił: proces wystawiania pustych faktur, współpracę w tym procederze z pełnomocnikiem P. M. - P. S, i P. O. - pracownikiem firmy P. M.; udział w wystawianiu fałszywej dokumentacji P. S. oraz A. T.; antydatowanie umów o wykonawstwo oraz antydatowanie protokółów odbioru robót, zwrotem wypłaconych przelewem na konto należności. Ponadto analiza wszystkich zeznań R. F. składanych w toku różnych postępowań na przestrzeni kilkunastu miesięcy w kontekście zeznań pracowników firmy F. prowadzi do wniosku, że zeznania R. F. są spójne z zeznaniami jego byłych pracowników i jako takie należy je ocenić jako rzetelne. Zatem zeznania R. F. nie są odosobnione co do fikcyjności wystawionych przez niego faktur VAT. Zostały one bowiem potwierdzone zeznaniami pracowników R. F., którzy zaprzeczyli, by wykonywali prace na terenie miejscowości M. jak również zeznaniami P. S. oraz A. T.. Przesłuchany 13 czerwca 2013 r. w charakterze podejrzanego, P. S. przyznał bowiem fakt, wystawiania przez niego nierzetelnych faktur, przy wykorzystaniu danych (nazwa, regon, i adres) istniejących firm K. i A. M., dostarczania ich R. F., za wynagrodzeniem. Z kolei A. T., w zeznaniach złożonych 13 maja 2014 r. przyznał, że jakkolwiek miał zarejestrowaną działalność gospodarczą to nie mógł wykonywać usług transportowych, bowiem wyłącznie dysponuje samochodem osobowym, jego udział polegał na podpisaniu i opieczętowaniu dokumentów przekazanych mu przez R. F.. Nie otrzymał należności z faktur i faktur nie ewidencjonował, bowiem R. F. poinformował go, że oryginały zostały zniszczone. W świetle powyższych zeznań, prawidłowa jest ocena organów, że zeznania R. F., P. S., A. T. oraz Z. N. w kluczowych dla sprawy kwestiach wzajemnie się potwierdzają i tym samym wzmacniają swoją wiarygodność. W oparciu o ich wzajemnie spójne zeznania, organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury dokumentujące w 2012 r. zakup usług od firmy F. R. F. oraz A. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Dodatkowym dowodem wzmacniającym powyższą tezę i ocenę organów, z którą trudno jest skarżącemu polemizować, to wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostatecznej decyzji określającej R. F. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem przez F. faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a którą to decyzją objęto wszystkie faktury wystawione dla firmy skarżącego. Wbrew zarzutom skargi nie można uznać za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznanie przez organ jako niewiarygodnych zeznań złożonych przez P. S. i P. O., a to wobec ich sprzeczności z zeznaniami R. F., T. A. oraz pracowników F., którzy zaprzeczyli by wykonywali prace w M.. Dla dokonanej oceny powyższych zeznań istotne znaczenie ma rola jaką pełnili przy realizacji inwestycji P. S. jako pełnomocnik P. M. oraz P. O. zatrudniony w firmie P. – P.. Realizowali oni bowiem czynności nadzoru inwestorskiego nad inwestycją prowadzoną na działce nr 105. Wyeksponowany przez organ brak konkretów i lakoniczność zeznań P. S. oraz P. O. co do zakresu prac realizowanych bezpośrednio przez firmę F., jej ewentualnych podwykonawców, brak wiedzy na temat zawartych umów, organizacji pracy - pozwalają ocenić, ich zeznania jako niewiarygodne uwzględniając przy tym sprawowany szczególnie przez P. S. bezpośredni nadzór nad realizacją inwestycji i odbiorem robót. Podważając wiarygodność umów, oświadczeń i protokołów odbioru robót - poprzez wykazanie występujących w ich treści istotnych sprzeczności, organy miały dodatkowy argument dla odmowy wiary zeznaniom świadków P. O. i P. S.. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Jak wynika z przestawionej wyżej analizy materiału dowodowego, organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury wystawione 2012 r. na rzecz podatnika przez firmy F. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne przedstawiając własną wersję zdarzeń; dokonując oceny dowodów (oświadczeń R. F., złożonych przez niego zeznań, zawartych umów, zeznań P. S.) przez eksponowanie wybranych, wyrwanych z kontekstu fragmentów ich zeznań pomijając pozostały materiał dowodowy. Sąd podziela ocenę organów, że eksponowane rozbieżności w zeznaniami A. T. oraz R. F., co do momentu i okoliczności zwrotu przez A. T. opieczętowanych fikcyjnych faktur, jak również nieścisłości w zeznaniach R. F. dotyczące okoliczności zwrotu przez niego pieniędzy P. S. nie mogą podważać wiarygodności zeznań tych świadków co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy – rzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Skoro organ dysponował wzajemnie się uzupełniającymi zeznaniami i wyjaśnieniami wystawców faktur, którzy jednoznacznie stwierdzili, że nie świadczyli usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami eksponowane przez skarżącego nieścisłości co do drugorzędnych okoliczności nie mogą podważać ich wiarygodności. Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał także prawidłowej oceny zeznań świadka D. W.. Przywołując treść tych zeznań wywiódł, że informacje uzyskane w toku przesłuchania w żadnym zakresie nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby D. W. pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R. F. przez P.-P.. Z zeznań tych wynika jedynie, że D. W. jednorazowo, w roku 2013, odebrała pieniądze od P. S. i P. O. oraz przekazała je, za pośrednictwem banku, wpłacając je na rachunek bankowy, R. F.. W ocenie Sądu z treści zeznań D. W. nie sposób wywieść, że posiadała ona rzetelną wiedzę na temat realizacji inwestycji w M., a zważywszy także na fakt jednorazowego przekazania pieniędzy R. F., jej zeznania nie mają istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Nie odnajdują również potwierdzenia zarzuty skargi jakby organy dokonując ustaleń faktycznych oparły się na zeznaniach pracowników, których zatrudnienie ustało w firmie F. przed rozpoczęciem inwestycji przez skarżącego (organ odwoławczy pominął te zeznania). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w kontekście nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to podkreślić należy, że zasady z nich wynikające nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05oraz z 9 sierpnia 2016 r. II FSK 1832/14). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). Skoro zostało jednoznacznie dowiedzione w toku postępowania podatkowego, że R. F. nie wykonywał na rzecz podatnika żadnych prac na działkach nr 121 i nr 105 w M., to zbędne jest dalsze analizowanie okoliczności związanych: z toczącymi się postępowaniami komorniczymi; z wierzytelnościami R. F. w stosunku do P. M., zwłaszcza wobec zaprzeczenia by taka wierzytelność w kwocie 1 700 000 zł istniała oraz braku wykazania w pismach R. F. z 23 października 2014 r. oraz P. M. z 13 listopada 2014 r. związku tej wierzytelności z inwestycją w M.. W takiej sytuacji nie może mieć decydującego znaczenia dla wyniku sprawy nie przesłuchanie wszystkich pracowników firmy F., nie ponowienie dowodu z zeznań świadka R. F., nie wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych R. F. czy odstąpienie od zobowiązania P. S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, a argumentacja stanowiąca podstawę ich nieuwzględnienia, mając dodatkowo na względzie wyżej poczynione uwagi, zasługuje na akceptację. Na podstawie sformułowanych tez w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można stwierdzić, że sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z dowodów wynika, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, zdając się na działanie swoich pracowników P. S. i P. O.. Materiał dowody potwierdził, że mogli oni obiektywnie mieć wiedzę o wystawianiu przez kontrahentów podatnika nierzetelnych faktur VAT. Tezę tę potwierdzają, uznane za wiarygodne zeznania R. F. i P. S.. Na niską ocenę wiarygodności skarżącego wpływa też przyjęta przez niego niekonsekwentna postawa procesowa. Z jednej strony bowiem podważa on dokonaną przez organy ocenę nierzetelności faktur, a jednocześnie z drugiej wskazuje na brak swej świadomości, co do nierzetelności faktur. Nawet zaś przyjmując, że czyni to z "ostrożności procesowej", to lektura skargi nie dostarcza jednak żadnych argumentów dyskwalifikujących wyrażoną w decyzji ocenę dobrej wiary. W tym zakresie w skardze ograniczono się jedynie do skompilowania tez orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odwołujących się do znaczenia dobrej wiary dla możliwości realizacji odliczeń w VAT. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.