I SA/Ke 452/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [..] r. nr [...] w sprawie określenia P.-M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.-P. P.-M., kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu VAT podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń 2013 r. w wysokości 77.625 zł, za luty 2013 r. w wysokości 49.667 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że P.-M. od 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego m.in. foliami przemysłowymi, siatką budowlaną i przęsłami ogrodzeniowymi, pod nazwą P.-P.. W toku prowadzonej kontroli podatkowej w firmie podatnika organ ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w latach 2010 - 2013 realizował inwestycję budowlaną na działce o numerze ewidencyjnym gruntu 105 w miejscowości M. polegającą na: rozbudowie, nadbudowie, i zmianie sposobu użytkowania istniejącego wcześniej budynku składowo-handlowego na handlowo-ekspozycyjny, budowie budynku składowego (tj. hali magazynowej) wraz z łącznikiem między nią a budynkiem handlowo-ekspozycyjnym, zbiornika na ścieki, sztucznego zbiornika przeciwpożarowego wraz z niezbędną infrastrukturą oraz urządzeniami towarzyszącymi. Osobami odpowiedzialnymi za realizację tej inwestycji dla firmy "P.-P." byli P.-O. oraz P.-S,. Podatnik, przy realizacji inwestycji w M. korzystał z usług budowlanych, drogowych, transportowych oraz karczowania lasu wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez firmę F. R.-F. z C.. Wynikający z tych faktur VAT został uwzględniony przez podatnika w deklaracjach VAT-7. Organ stwierdził, że choć inwestycja ta była realizowana, to jednak wszystkie faktury VAT wystawione przez F. w 2013 r. dla firmy podatnika są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a osoby odpowiedzialne za tę inwestycję (P.-S, oraz P.-O.) miały świadomość i wiedzę, że żadna czynność wyszczególniona na tych fakturach nie została w rzeczywistości przez firmę F. wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu ograniczeń, m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z treści powołanego przepisu wynika, zatem, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Uzasadniając stanowisko, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że P.-M. 13 lipca 2010 r. nabył za 130.000 zł własność, zabudowanej budynkiem gospodarczym w stanie surowym, nieruchomości o powierzchni 1 ha 13 arów położonej we wsi M. w gminie G., która miała zostać wykorzystywana w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W dniu 5 grudnia 2012 r. podatnik zawarł z Województwem Ś., umowę której przedmiotem było dofinansowanie podatnikowi części wydatków związanych z ww. procesem inwestycyjnym prowadzącym do uruchomienia działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej. Organ wskazał, że zarówno umowa o dofinansowanie rozwoju przedsiębiorstwa podatnika, jak i decyzja o warunkach zabudowy pochodzą z dat późniejszych, niż rozpoczęcie robót budowlanych przez firmę F.. W umowie o dofinansowanie inwestycji wskazano, że rozpoczęcie realizacji projektu ustalone zostało na 1 grudnia 2011 r., a jego zakończenie na 30 czerwca 2013 r. Organ wskazał ponadto, na umowy o wykonanie prac budowlanych, zawarte pomiędzy firmą podatnika, jako inwestorem a firmą F. jako wykonawcą, na mocy których R.-F. zobowiązał się wykonać określone w treści tych umów roboty budowlane. We wszystkich wykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy w pełni z własnych materiałów oraz przy użyciu własnego sprzętu i maszyn. Natomiast inwestor zobowiązał się do zapłaty za właściwie wystawione faktury bezpośrednio do rąk własnych R.-F. lub w zgodnie ustalonym terminie, przelewem na konto przez niego wskazane. Organ stwierdził, że już sama konfrontacja treści poszczególnych umów sprawia, że dokumenty te jawią się jako nierzetelne. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, aby inwestor w różnych umowach, zawieranych w różnych datach i zawierających odrębnie dla każdej z tych umów ustaloną cenę, zlecał wielokrotnie te same prace budowlane. Co równie istotne, wartość prac wynikająca z przedmiotowych umów znacznie przewyższała wartość inwestycji wynikającą z operatów szacunkowych przedstawionych przez podatnika. Łączna wartość robót wskazanych na umowach dotyczących działki nr 105 w miejscowości M., wynosiła 10.965.564,45 zł netto. Natomiast z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego J. J. na 30 listopada 2012r. wartość rynkowa nieruchomości posadowionej na ww. działce (bez wartości gruntu) wynosiła 3.793.481 zł. Była zatem trzykrotnie niższa niż wartość netto robót określonych w tych umowach. Przedłożone na dowód rzeczywistego wykonania robót budowlanych protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych również zawierają nieścisłości. Z treści tych protokołów wynika bowiem, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Ponadto w protokole ostatecznego odbioru prac budowlanych dotyczących prac porządkowych, niwelacyjnych wraz z przygotowaniem pod utwardzenie terenu poprzez zagęszczenie terenu specjalistycznym sprzętem na podstawie umowy o wykonanie prac budowlanych z 10 lipca 2011 r. wskazano, że prace trwały do 29 grudnia 2010 r., i w tym dniu wykonawca poinformował inwestora o ich zakończeniu. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wyjaśnień, że 10 grudnia 2010 r. okazało się, że konieczne są poprawki i dlatego podpisanie protokołu odłożono na później, a następnie przy spisywaniu protokołów na prośbę R.-F. wpisano 10 grudnia 2010 r. jako datę odbioru prac, organ wskazał, że wyjaśnienia te nie przemawiają za rzetelnością powyższych protokołów, gdyż w sposób oczywisty potwierdzają, że sporządzono je niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Podkreślił, że pozostają również w oczywistej sprzeczności z zeznaniami R.-F., jego pracowników i innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Zeznania rzekomego wykonawcy usług podważają wartość dowodową zarówno samych umów jak i protokołów odbioru prac. R.-F. przesłuchany w charakterze podejrzanego 16 maja 2013 r. przez prokuratora, zeznał bowiem, że umowy o wykonawstwo w których wpisano daty zawarcia z lipca 2010 r. faktycznie zostały podpisane pod koniec 2011. W aktach sprawy znajdują się również pisma o nazwie "Oświadczenia" z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r. podpisane przez R.-F., z których wynika, że firma F. za wykonane usługi budowlane wystawiła na rzecz firmy podatnika faktury VAT i należności z tych faktur wynikające zostały uregulowane w terminie i nie widnieją żadne zobowiązania. Organ stwierdził, że każde z przedstawionych "Oświadczeń" zawiera istotne błędy podważające ich wartość dowodową. Odnosząc się do zarzutów odwołania w powyższym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że nie jest możliwym aby istniały jakiekolwiek dokumenty związane z treścią umów zawartych pomiędzy podatnikiem a firmą F., które jednocześnie wyjaśniałyby rozbieżności w treści tych umów i nie podważały wartości dowodowej innych przedłożonych przez stronę dokumentów związanych z tymi umowami. Zauważył, że sprzeczność w treści umów nie dotyczy zakresu prac, a to te rozbieżności miałyby wyjaśniać aneksy, o których mowa w odwołaniu. Główną okolicznością wynikającą z treści umów o roboty budowlane zawartych między F. a P.-P., podważającą ich wiarygodność jest to, że w umowach tych poszczególne roboty w identycznym zakresie pojawiają się więcej niż raz. Karczowanie lasu, wykonanie ogrodzenia oraz wykonanie pełnego zakresu prac budowlanych, instalatorskich oraz wykończeniowych związanych z wykonaniem budynku handlowo-ekspozycyjnego pojawia się w różnych umowach dwukrotnie. Odrębnie dla każdej z tych umów ustalono cenę za wykonanie prac. Dla każdego z zakresów prac ustalono zatem również podwójną płatność, a tej okoliczności żadne aneksy dotyczące zakresu prac nie mogą wyjaśnić. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał ponadto na złożone w toku postępowania kontrolnego zeznania P.-O. i P.S. (posiadającego stałe pełnomocnictwo do reprezentowania firmy podatnika), którym podatnik powierzył czynności nadzoru inwestorskiego nad przedmiotową inwestycją. Oceniając zeznania ww. osób, organ wskazał na brak konkretności tych zeznań, zwłaszcza zważywszy fakt, że odpowiadali oni osobiście przed podatnikiem za prawidłowość prowadzenia przedmiotowej inwestycji. Żaden z przedstawicieli inwestora, nadzorujących budowę nie potrafił choćby w przybliżeniu rozdzielić, jakie prace miała wykonać sama firma F., a do jakich prac R.-F. miał wynajmować podwykonawców, nie wiedzieli, jakie prace miały wykonywać dla ich mocodawcy firmy K. W. K. oraz A.-M. sp. z o. o., nie potrafili wskazać z nazwiska, ani jednego pracownika wykonującego roboty budowlane, ani ilu ich było (chociaż przepisy prawa budowlanego nakazują określenie maksymalnej ilości pracowników obecnych jednocześnie na budowie na tablicach informacyjnych na ogrodzeniu budowy), jedynie P.-S, zeznał, że zna jednego kolegę F. - P.-S.. Świadkowie nie umieli udzielić odpowiedzi na pytanie, czy pracownicy wykonujący prace na budowie nocowali gdzieś w okolicy czy dojeżdżali codziennie. P.-O. nie pamiętał ile było zawartych umów i czy były robione kosztorysy, jakim samochodem wykonywane były usługi przez firmę F., kto faktycznie wykonywał te usługi transportowe, jaki sprzęt był wykorzystywany na budowie, a przede wszystkim, czy materiały zapewniał inwestor, czy wykonawca (co musiało mieć wpływ na cenę tych usług). Fakt, że P.S. i P.O. tak mało wiedzą o wykonywanej budowie, podważa wiarygodność tych zeznań tym bardziej, że P.S., jak sam zeznał, odbierał od wykonawcy (lub podwykonawców) poszczególne etapy robót, czyli musiał mieć z nimi osobisty kontakt na budowie. Organ wskazał ponadto na przesłuchania R.F. 24 marca 2014 r. oraz w toku postępowania karnego 16 maja 2013 r. i 9 października 2013 r., podczas których przyznał się do tego, że wraz z innymi osobami, w tym m.in. P.M., P.S., P.O. i P.S. zajmował się działalnością polegającą na tworzeniu nierzetelnych faktur VAT. Faktury te wytwarzał przede wszystkim sam przesłuchiwany w ramach swojej firmy F., ale czynił to na zlecenie P.S. i P.-O., którzy wykorzystywali je w ramach kilku różnych firm. Z uwagi na wniosek dowodowy strony o kolejne przesłuchanie R.-F., Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 10 czerwca 2016 r. włączył do akt niniejszego postępowania wyciągi z uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań R.-F. z 19 lutego 2014 r., 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 18 marca 2014 r. oraz 25 marca 2014 r. Powyższe protokoły przesłuchań są dowodami z dokumentów i przysługuje im domniemanie prawdziwości - w razie braku dowodu przeciwnego stanowią dowód tego, co w nich zapisano. W żadnym z tych zeznań R.-F. nie potwierdza faktu wykonania jakichkolwiek prac na rzecz P.-P., choć w toku tych przesłuchań był pytany o wskazanie firm na rzecz których w latach 2010-2012 świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie wskazuje również na P.S. oraz P.O. jako na osoby zaangażowane w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania R.-F. potwierdzili byli pracownicy F., przesłuchiwani na okoliczność świadczenia usług budowlanych na rzecz firmy P.-P. (treść zeznań świadków została przytoczona w uzasadnieniu decyzji wydanych w przedmiocie wymiaru VAT za lata 2010-2012). Dodatkowo, na skutek wniosków dowodowych strony przysłuchano innych pracowników, tj. M. K. i J.S.. M.K. nie znał zarówno P.M., P.S., ani P.O., jak i nie wykonywał w M. żadnych prac. Z kolei J.S. nazwisko P.M. kojarzyła tylko z dokumentacji księgowej, osobiście nie miała nigdy z nim kontaktu zaś nazwiska O. i S. nie były jej znane. Przesłuchanie pozostałych pracowników F. okazało się niemożliwe, ponieważ nie podjęli kierowanej do nich korespondencji lub nie stawili się na wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadków. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej w K., mając na uwadze wnioski dowodowe strony, włączył do akt postępowania wyciągi z uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań kolejnych trzech byłych pracowników firmy F. zatrudnionych w 2010 r. Ponieważ jednak z zeznań świadków J. Ś., M. C., M. K. wynika, że przestali pracować w firmie F. zanim ta zaczęła wystawiać faktury dla P.-P. dotyczące inwestycji w M., organ odwoławczy pominął te zeznania. Organ zaznaczył ponadto, że w toku postępowania odwoławczego, na podstawie pism: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z 17 lipca 2015 r. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. z września 2015 r. ustalono, że w 2013 r. firma F. nie zatrudniała żadnych pracowników. W dniu 13 czerwca 2013 r. został przesłuchany w charakterze podejrzanego P.S. - rzekomy podwykonawca R.-F. na budowie w M. i także on przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur. Wyraził przekonanie, że P.-S, musiał wiedzieć, że te faktury i tak są puste. Wartość dowodową zeznań R.-F. w kluczowych dla sprawy kwestiach potwierdzają również zeznania A.T. z 13 maja 2014 r. Zeznał on bowiem, że otworzył działalność gospodarczą, ale żadnych usług nie świadczył. W toku postępowania odwoławczego, uwzględniając wniosek dowodowy strony, przesłuchano w charakterze świadka D. W., która miała pośredniczyć w rozliczeniach finansowych pomiędzy R.F. a P.-P.. Organ przywołał treść tych zeznań i wywiódł, że informacje uzyskane w toku przesłuchania w żadnym zakresie nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby D.W. pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez P.-P.. Z zeznań tych wynika jedynie, że D.W. jednorazowo, w roku 2013, odebrała pieniądze od P.S. i P.-O. oraz wpłaciła je na rachunek bankowy, R.F.. Organ wskazał ponadto, że w efekcie kontroli działalności gospodarczej prowadzonej wobec firmy R.-F. stwierdzono, iż R.-F. nie wykonał usług na rzecz firmy podatnika, udokumentowanych wystawionymi przez F. w 2013 r. fakturami VAT. W rezultacie ww. postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w K. wydał dla R.-F. decyzję z 8 grudnia 2014 r. w sprawie określenia m.in. kwoty podatku podlegającego wpłacie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem przez F. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustosunkowując się do uwag odwołania, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec R.F. złożył on oświadczenie, że podatnik jest jego dłużnikiem z tytułu wykonanych w M. usług budowlanych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wykaz wierzytelności do zajęcia w związku z toczącym się przeciwko R.F. postępowaniu egzekucyjnym oraz kopię odpowiedzi P.-P. z 13 listopada 2014 r. na dokonane zajęcie wierzytelności. W ocenie organu, analiza powyższych dokumentów, w żaden sposób nie wskazuje, że są one sprzeczne z treścią zeznań R.F., w których wskazywał on, że żadnych usług na rzecz podatnika nie świadczył, a wystawiał jedynie puste faktury. W opinii organu z pisma tego nie wynika jakikolwiek związek potencjalnej wierzytelności z zakwestionowanymi fakturami VAT. Ponadto o istnieniu tej wierzytelności zaprzeczył sam podatnik w piśmie, z którego również nie można wywieść jakiegokolwiek związku rzeczonej wierzytelności z inwestycją w M.. Z orzecznictwa TSUE wynika, że w niektórych sytuacjach pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zdaniem organu na gruncie niniejszej sprawy takie nadzwyczajne sytuacje nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że osoby reprezentujące stronę w zakresie realizacji inwestycji w M. miały świadomość fikcyjności faktur. P.O. oraz P.S, wiedzieli, że żadna z czynności wyszczególnionych na fakturach wystawionych w 2013 r. przez F. nie została przez nią wykonana. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w zakresie pominięcia części dowodów przemawiających na korzyść strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w istocie zarzut ten dotyczy dokonania odmiennej, od oceny strony, oceny dowodów w tych aktach się znajdujących. Z tych względów organ odwoławczy nie podjął dodatkowych działań zmierzających do analizy całej dokumentacji finansowo-księgowej P.-P. zabezpieczonej przez ABW uznając za wystarczające wyjaśnienia organu pierwszej instancji, że wszystkie dokumenty podatnika mające związek z realizacją inwestycji w M. znajdują się w aktach sprawy. Dokonaną ocenę potwierdza treść pisma strony, w którym nie wskazano żadnego dowodu, którego nie ma w aktach sprawy. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczących nieścisłości w zeznaniach R.F. dotyczących okoliczności wypłat w bankach oraz zwrotu tych pieniędzy P.S. organ stwierdził, że nawet w sytuacji zajścia jakiś nieścisłości dotyczących zwrotu pieniędzy P.S., nie mają one znaczenia dla oceny wiarygodności jego zeznań co do bezsprzecznego w sprawie faktu, że F. żadnych usług na rzecz P.-P. w latach 2010-2013 nie wykonała, gdyż jego zeznania w tym zakresie potwierdza obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Dokonanie płatności w formie przelewu za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, a zatem dokumentem dającym prawo do odliczenia podatku naliczonego w nim wykazanego. W ocenie organu płatności w formie przelewów pomiędzy P.-P. i F. były realizowane z dwóch powodów: aby uwiarygodnić fakt wykonania inwestycji w M. przez F. oraz z uwagi na przedstawienie przez inwestora - P.M. faktur VAT wystawionych przez F. w banku w celu realizacji kredytu inwestycyjnego. Ustosunkowując się zaś do zawartego w odwołaniu wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z nagrań dokonywanych przez P. S., Dyrektor wyjaśnił, że nagrania te nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem, że S. nagrywał rozmowy bez wiedzy i przyzwolenia swoich rozmówców, czyli nielegalnie. Z brzmienia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a contrario organ wywiódł, że dowód który jest niezgodny z prawem nie może być dopuszczony w postępowaniu podatkowym. Na powyższą decyzję P.-M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktury VAT wystawione podatnikowi przez F. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; 3. art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy; nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla skarżącego (faktury VAT wystawione przez F., umowy o roboty budowlane, protokoły odbioru robót, dowody KP, oświadczenia R.-F. o zapłacie należności wynikających z wystawionych faktur); nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego o ponowne przesłuchanie R.-F., o wystąpienie do EBSA o/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach R.-F., o zobowiązanie P.-S. do przedłożenia zapisów, nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny zeznań P.S., P.-O., R.-F., P.-S., D.W. oraz pracowników firmy "F.", oświadczenia złożonego przez R.-F. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., że skarżący jest mu winien 1.700.000 zł, pism z kancelarii komorniczych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że rozpatrując materiał dowodowy organy podatkowe pominęły dowody wskazujące, że usługi zakupione przez skarżącego przy realizacji inwestycji w M., były wykonywane przez F., a skarżący odliczył podatek naliczony w prawidłowej wysokości, zgodnie z danymi wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Jako dowody potwierdzające wykonanie kwestionowanych usług, podatnik wskazał na faktury VAT wystawione przez F., dowody zapłaty za wykonane usługi, księgi podatkowe skarżącego; umowy o wykonanie prac budowlanych z 10 lipca 2010 r., 31 lipca 2010 r., 3 września 2010 r., 3 października 2011 r. oraz 14 października 2011 r., protokoły odbioru robót z 15 grudnia 2011 r.; oświadczenia R.-F. z 10 sierpnia 2012 r., 6 listopada 2012 r. oraz 8 listopada 2012 r., w których potwierdzał, że należności wynikające z faktur wyszczególnionych na tych oświadczeniach zostały przez podatnika uregulowane w terminie i nie widnieją żadne zobowiązania; zeznania pełnomocników skarżącego P.S. oraz P.-O. z 30 lipca 2014 r., zeznania D.W. z dnia 23 września 2015 r. Skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że dowody przedłożone w toku postępowania na udokumentowanie kwestionowanych usług zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia twierdzeń skarżącego o przysługującym mu prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy świadczące usługi na budowie w M.. W ocenie strony powyższe twierdzenie jest następstwem nieprawidłowej oceny dowodów, dokonanej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W kwestii umów o wykonanie prac budowlanych co do których organy obu instancji stwierdziły, że zawierają liczne błędy i powtórzenia, i z tych względów nie są wiarygodne, strona wyjaśniła, że umowy te są prawidłowe, a do umów tych zawierano aneksy, które dotyczyły m.in. zakresu prac. Odnosząc się do uwag organów podatkowych dotyczących protokołów odbioru robót z 15 grudnia 2011 r., skarżący wyjaśnił, że 10 grudnia 2010 r. w trakcie odbioru prac budowlanych okazało się, że F. musi dokonać poprawek. Protokoły odbioru robót zostały sporządzone po zakończeniu tych poprawek. W protokołach tych, na prośbę R.F., podatnik zgodził się na wskazanie daty 10 grudnia 2010 r. jako daty, w której dokonano ostatecznego odbioru prac. W kwestii wskazania błędnej stawki VAT w zakresie usług, które miały być wykonane w 2010 r. (jest 23%, winno być 22%) w oświadczeniu R.-F. z 6 listopada 2012r., w którym potwierdza on, że należności wynikające z faktur wystawionych dla P.-P. zostały uregulowane w terminie i nie widnieją z tego tytułu żadne zobowiązania, strona wskazała, że jest to oczywista omyłka pisarska, która nie powinna skutkować uznaniem tego oświadczenia R.F. (jak i pozostałych tego typu oświadczeń) za dokument niewiarygodny. Nieprawidłowa ocena tego dowodu przez organy podatkowe polega na nieuwzględnieniu powyższych wyjaśnień skarżącego. Skarżący ponadto zakwestionował wartość dowodową zeznań R.F., wskazując na występujące jego zdaniem w tych zeznaniach nieprawdziwe i niezgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenia. W jego ocenie zeznania R.-F. są sprzeczne z zeznaniami A.R., P.S., A.T., z treścią informacji uzyskanych przez P.O. i P.S. z kancelarii komorniczych w C., z treścią oświadczenia złożonego przez R. F. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., z którego wynika, że skarżący jest mu winien kwotę 1.700,000 zł, oraz z informacjami uzyskanymi od D.W., która miała w ramach współpracy z R.F. pośredniczyć w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez P.P.. W zakresie twierdzeń organów dotyczących tego, że pracownicy F. zeznawali, że nie wykonywali żadnych prac dla P.-P. skarżący wskazał, że organy podatkowe nie przesłuchały wszystkich pracowników R.F. (zadowalając się tym, że część świadków nie stawiła się na wezwanie) oraz oparły swoje tezy na zeznaniach pracowników, których zatrudnienie w F. ustało przed rozpoczęciem inwestycji w M. (zeznania R.C., G. Ś. oraz M. K.). Kwestionując prawidłowość oceny zeznań D.W. skarżący wskazał, że potwierdziła ona dokonywanie rzeczywistych płatności dla R.-F., a rozbieżności między treścią jej zeznań a stanowiskiem skarżącego, co do ilości przypadków, w których D.W. pośredniczyła w przekazywaniu pieniędzy nie jest istotna. Organ odwoławczy ponadto pominął, że świadek wskazała, iż R.F. realizował inwestycję w M.. Zdaniem skarżącego, nieprawidłowa ocena oświadczenia R.F. złożonego w toku postępowania egzekucyjnego, że skarżący jest mu winien 1.700.000 zł, polega na tym, iż organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie, z jakiego tytułu R.F. wskazał powyższą wierzytelność, przyjmując bezpodstawnie, że wierzytelność ta nie ma żadnego związku z realizacją inwestycji w M.. W ocenie strony ponadto organ odwoławczy dokonał błędnej oceny treści załączonych do odwołania pism z kancelarii komorniczych, przyjmując, że dotyczą one wyłącznie postępowań komorniczych prowadzonych wobec R.F. w 2014 r., podczas gdy z ich treści wynika, że takie postępowania toczyły się również w latach 2011-2012. W tym okresie zatem R.F. nie mógł wypłacać pieniędzy w bankomatach, aby zwracać je P.S. bądź P.O. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Sądu Apelacyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił, że organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodu z odsłuchania rozmów nagrywanych przez P.S., uznając je za dowód nielegalny. Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem skarżącego pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, z kwestionowanych przez organ faktur jest niezgodne z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, z uwagi na dobrą wiarę podatnika. Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć uzasadnionych wątpliwości, że nabywając usługi w firmie F. świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 13 października 2016 r. skarżący, w odpowiedzi na stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, rozwinął uzasadnienie w kwestii dowodu z nagrań, wskazując, że dowód ten miał służyć wykazaniu dobrej wiary skarżącego oraz ocenie prawidłowości zeznań świadków S. i F.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako ,,P.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym – co do zasady - związanym granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 P.p.s.a. skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ w świetle powołanego przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że wystawione przez firmę F. R.-F. na rzecz firmy P. – P. P.-M. faktury VAT za styczeń i luty 2013 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W konsekwencji czy organ zasadnie określił P.-M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. – P. P.-M. kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. W tym miejscu podkreślić należy, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi." Ponadto Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów. Wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: art. 122, art. 180, art. 181, art.187, art. 188 oraz art. 191 skarżący zarzucił, że organ niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny, gdyż: nie uwzględnił dowodów korzystnych dla skarżącego (faktur VAT wystawionych przez firmę F., umów o roboty budowlane, protokółów odbioru robót, dowodów KP, oświadczeń R.F. o zapłacie należności wynikających z ww. faktur); nie uwzględnił jego wniosków dowodowych (o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R.-F., o wystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych F., o zobowiązanie P.S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów). Natomiast naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje przez dokonanie oceny: zeznań świadków P.S., P.O., R.F., P.S., pracowników firmy F., D.W.; oświadczenia złożonego przez R.-F. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. - że skarżący jest mu dłużny kwotę 1.700.000 zł. i przedłożonych przez skarżącego pism z kancelarii komorniczych. Przede wszystkim, aby rozstrzygnąć czy materiał dowodowy został w sprawie wyczerpująco i prawidłowo zebrany zgodnie z art. 187 § 1 oraz oceniony według art. 191 Ordynacji podatkowej, a w jego następstwie czy dokonano trafnych ustaleń faktycznych zgodnie z art. 122, należy określić zakres przedmiotowy postępowania. W tym przypadku zakres takiego postępowania wynika z przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i bez naruszenia art. 181, art. 188 tej ustawy. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie, z poszanowaniem powyższych zasad, materiał dowodowy stanowił podstawę prawidłowych ustaleń organu, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane na rzecz firmy P. – P. P.M. przez firmę F.. Przedłożone zaś przez skarżącego dowody (faktury VAT, dowody wpłaty KP - Kasa przyjmie, oświadczenie wykonawcy usług R.-F., umowy o roboty budowlane, protokoły ostatecznego odbioru prac budowlanych) na udokumentowanie przedmiotowych usług są nierzetelne, tj. niezgodne z rzeczywistością i zostały sporządzone jedynie dla uwiarygodnienia nieprawdziwego twierdzenia strony o przysługującym jej prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez tę firmę. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. W tym celu dokonał analizy zeznań i wyjaśnień złożonych przez wystawców faktur R.F. (firma F.) oraz A.T., P.S., P.-O. (pracownika P.M.), P.S. (pełnomocnika P.M.), A. M., J. O., J. M. i M.-K. (pracowników zatrudnionych w firmie F.), J. S. (księgowej firmy F.) i D.W.. Następnie dowody powyższe rozpatrzył w powiązaniu z: dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji na nieruchomości obejmującej działki oznaczone nr 105 i 121 w M., w tym decyzji Starosty K.z dnia 14 maja 2012 r. o warunkach zabudowy, zatwierdzenia projektu budowlanego na działce 105; umowy zawartej 5 grudnia 2012 r. pomiędzy podatnikiem a Województwem Ś. o dofinansowanie części wydatków związanych z uruchomieniem działalności produkcyjnej i usługowej w branży folii przemysłowej; umowami z 10 lipca 2010 r. (dotyczącej prac na działce 121), 31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r., 3 października 2011 r. i 14 października 2011 r. (dotyczących prac budowlanych na działce nr 105) zawartych pomiędzy firmą P. – P. P.-M. a firmą F. R.F.; operatami szacunkowymi dotyczącymi wyceny nieruchomości sporządzonych przez rzeczoznawcę J. J.; protokołami odbioru robót budowlanych datowanych na 15 grudnia 2011 r.; oświadczeniami z 10 sierpnia 2012 r., 6 września 2012 r., 8 listopada 2012 r. wystawionych przez R.-F. na rzecz podatnika. Odnosząc się do oceny wymienionych wyżej dowodów dokonanych przez organ to stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji zasadnie nie koncentrowały się na pojedynczych dowodach i nie poprzestały na zeznaniach R.-F. potwierdzającego fakt obrotu nierzetelnymi fakturami. Ważne bowiem w tego typu sprawach jest to, aby organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego we wzajemnym powiązaniu; dopiero z ogółu okoliczności związanych z zawartymi transakcjami wynika, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury VAT nie udokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Tak też w tej sprawie uczyniono. Wobec tego stwierdzić należy, że organ zasadnie podważył wiarygodność zawartych z firmą F., umów na wykonanie prac na działce 105 i nr 121 udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wskazując na zawarcie umów w różnych datach (umowy z 10 lipca 2010 r., 31 lipca 2010 r., 6 września 2010 r., 3 października 2011 i 14 października 2011 r.) obejmujące ten sam zakres prac, przy określeniu odrębnie dla każdej z umów ceny. Następnie ceny wynikające z w/w umów zestawił z analizą operatów szacunkowych z których wynika, że wartość inwestycji na działce 105 jest znacznie niższa niż wartość prac objętych umowami z firmą F. - (kwota 10.965.5.64,45 zł wynikająca z umów przy wartości 3.793.481 zł na dzień 30 listopada 2012 r. wynikającej z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę J. J.). Prawidłowej oceny organów o nierzetelności umów o roboty budowlane nie mogą podważyć twierdzenia skarżącego o istnieniu aneksów, którymi on nie dysponuje ponieważ zostały zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Skarżący sam podkreśla, że aneksy dotyczyły zakresu prac, zatem tymi dokumentami nie wykazałby pozostałych, eksponowanych przez organ, sprzeczności dotyczących wartości rzekomo wykonanych usług przez firmę F. oraz danych zawartych w fakturach i innych dokumentach. Poprzez wskazanie na liczne nieścisłości w treści oświadczeń wystawionych przez R.F., organ zasadnie podważa ich wiarygodność. Trudno bowiem przyjąć, że oświadczenia te są wiarygodnym dowodem potwierdzającym fakt wykonania usług przez firmę R.F. na rzecz skarżącego, skoro wyszczególnione w nich faktury VAT za 2013 r. wskazują na inne wartości netto, podatek VAT oraz inną wartość brutto faktury niż wartości wynikające z oryginału faktur VAT będących w posiadaniu podatnika. Nie można także podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do protokołów ostatecznego odbioru robót. Z treści tych dokumentów wynika, że dotyczą one ostatecznego odbioru prac budowlanych 10 grudnia 2010 r., jednak co jest bezsporne, sporządzono je dopiero 15 grudnia 2011 r. Powyższe oznacza, że w sposób oczywisty dokumenty te potwierdzają, iż zostały one sporządzone niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Wobec stwierdzenie tak oczywistej niezgodności ze stanem rzeczywistym, bez wpływu na ich ocenę, są wyjaśnienia skarżącego o konieczności usunięcia poprawek. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że dowody z protokołów odbioru robót i oświadczeń z uwzględnieniem występujących w ich treści nieścisłości oraz niezgodności ze stanem rzeczywistym, podważają wartość dowodową umów o wykonanie usług przez firmę R.-F. na rzecz podatnika. Wiarygodność omówionych w poprzednich akapitach umów jak i protokołów odbioru robót budowlanych podważają zeznania R.F.. Z analizy akt wynika, co znalazło zresztą odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zostały one złożone w tej kwestii kilkakrotnie o treści konsekwentnie tej samej przez R.-F.. Będąc przesłuchiwany 24 maja 2014 r. R.-F. zeznał, że jego firma nie wykonywała żadnych prac na rzecz firmy P. –P. P.M., faktury na sprzedaż usług nie dokumentują rzeczywistego stanu. Potwierdził on w tych zeznaniach, że dokumenty KP oraz wyciągi bankowe nie potwierdzają rzeczywistych zapłat kwot wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego faktur sprzedaży. Omówione zeznania wskazują na fikcyjny charakter współpracy pomiędzy firmą F. oraz firmą P. – P. P.M.. Potwierdzeniem powyższej tezy są zeznania R.-F., złożone w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt V Ds. 36/13. Zeznając 16 maja 2013 r., przyznał się do tego, że wraz z innymi osobami, w tym m. in. P.M., P.S., P. O. i P.S. zajmował się działalnością polegająca na tworzeniu nierzetelnych faktur VAT w ramach swojej firmy F.. Następnie przesłuchany w charakterze podejrzanego w ramach śledztwa prowadzonego przez Wydział Postępowań Karnych Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. (sygn. akt V Ds. 36/13 RSD 8/13/KT) dotyczącego uczestnictwa w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, R.-F. wyjaśnił sposób powstania spornych faktur VAT oraz wskazał na udział P.S. i P.-O. w wytwarzaniu fałszywej dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług budowlanych. R.F. nie potwierdził faktu wykonania jakichkolwiek prac na rzecz firmy P.-P. zarówno w wyżej omówionych zeznaniach, jak i włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 r. wyciągach z uwierzytelnionych kopii protokołów jego przesłuchań z 19 lutego 2014 r., 24 lutego 2014 r., 26 lutego 2014 r., 18 marca 2014 r. oraz 25 marca 2014 r. Z przedstawionego wyżej materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że R.-F. szczegółowo przedstawił: proces wystawiania pustych faktur, współpracę w tym procederze z pełnomocnikiem P.M. - P.S. i P.O. - pracownikiem firmy P.M.; udział w wystawianiu fałszywej dokumentacji P.-S. oraz A.T.; antydatowanie umów o wykonawstwo oraz antydatowanie protokołów odbioru robót, zwrot wypłaconych przelewem na konto należności. Ponadto analiza wszystkich zeznań R.F. składanych w toku różnych postępowań na przestrzeni kilkunastu miesięcy w kontekście zeznań pracowników firmy F. prowadzi do wniosku, że zeznania R.F. są spójne z zeznaniami jego byłych pracowników i jako takie należy je ocenić jako rzetelne. Zatem zeznania R.F. nie są odosobnione co do fikcyjności wystawionych przez niego faktur VAT. Zostały one bowiem potwierdzone zeznaniami pracowników R.F., którzy zaprzeczyli by wykonywali prace na terenie miejscowości M., jak również zeznaniami P.-S. oraz A.T.. Przesłuchany 13 czerwca 2013 r. w charakterze podejrzanego, P.S. przyznał bowiem fakt wystawiania przez niego nierzetelnych faktur, przy wykorzystaniu danych (nazwa, regon, i adres) istniejących firm K. i A.-M., dostarczania ich R.F., za wynagrodzeniem. Z kolei A. T., w zeznaniach złożonych 13 maja 2014 r. przyznał, że jakkolwiek miał zarejestrowaną działalność gospodarczą to nie mógł wykonywać usług transportowych, bowiem wyłącznie dysponuje samochodem osobowym, jego udział polegał na podpisaniu i opieczętowaniu dokumentów przekazanych mu przez R.F.. Nie otrzymał należności z faktur i faktur nie ewidencjonował, bowiem R.F. poinformował go, że oryginały zostały zniszczone. W świetle powyższych zeznań, prawidłowa jest ocena organów, że zeznania R.F., P.S. oraz A.T. w kluczowych dla sprawy kwestiach wzajemnie się potwierdzają i tym samym wzmacniają swoją wiarygodność. W oparciu o ich wzajemnie spójne zeznania, organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury dokumentujące w 2013 r. zakup usług od firmy F. R.F. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń. Dodatkowym dowodem wzmacniającym powyższą tezę i ocenę organów, z którą trudno jest skarżącemu polemizować, to wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostatecznej decyzji określającej R.F. kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem przez F. faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a którą to decyzją objęto wszystkie faktury wystawione dla firmy skarżącego. Wbrew zarzutom skargi nie można poczytać za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznania przez organ jako niewiarygodnych zeznań złożonych przez P.S. i P.-O., a to wobec ich sprzeczności z zeznaniami R.F., A. T. oraz pracowników F., którzy zaprzeczyli by wykonywali prace w M.. Dla dokonanej oceny powyższych zeznań istotne znaczenie ma rola jaką pełnili przy realizacji inwestycji P.-S, jako pełnomocnik P.M. oraz P.-O. zatrudniony w firmie P. – P.. Realizowali oni bowiem czynności nadzoru inwestorskiego nad inwestycją prowadzoną na działce 105. Wyeksponowany przez organ brak konkretów i lakoniczność zeznań P.S. oraz P.-O. co do zakresu prac realizowanych bezpośrednio przez firmę F., jej ewentualnych podwykonawców, brak wiedzy na temat zawartych umów, organizacji pracy - pozwalają ocenić, ich zeznania jako niewiarygodne uwzględniając przy tym sprawowany szczególnie przez P.S. bezpośredni nadzór nad realizacją inwestycji i odbiorem robót. Podważając wiarygodność umów, oświadczeń i protokołów odbioru robót - poprzez wykazanie występujących w ich treści istotnych sprzeczności, organy miały dodatkowy argument dla odmówienia wiary zeznaniom świadków P.O. i P.S.. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Jak wynika z przedstawionej wyżej analizy materiału dowodowego, organy wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury wystawione 2013 r. na rzecz podatnika przez firmę F. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne przedstawiając własną wersję zdarzeń; dokonując oceny dowodów (oświadczeń R.F., złożonych przez niego zeznań, zawartych umów, zeznań P.S.) przez eksponowanie wybranych, wyrwanych z kontekstu fragmentów ich zeznań pomijając pozostały materiał dowodowy. Sąd podziela ocenę organów, że wskazywane rozbieżności w zeznaniami A.T. oraz R.F., co do momentu i okoliczności zwrotu przez A. T. opieczętowanych fikcyjnych faktur, jak również nieścisłości w zeznaniach R.-F. dotyczące okoliczności zwrotu przez niego pieniędzy P.S. nie mogą podważać wiarygodności zeznań tych świadków co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy – rzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego. Skoro organ dysponował wzajemnie się uzupełniającymi zeznaniami i wyjaśnieniami wystawców faktur, którzy jednoznacznie stwierdzili, że nie świadczyli usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami eksponowane przez skarżącego nieścisłości co do drugorzędnych okoliczności nie mogą podważać ich wiarygodności. Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał także prawidłowej oceny zeznań świadka D.W.. Przywołując treść tych zeznań wywiódł, że informacje uzyskane w toku przesłuchania w żadnym zakresie nie potwierdzają twierdzeń strony, jakoby D.W. pośredniczyła w przekazywaniu kwot wypłacanych R.F. przez P.P.. Z zeznań tych wynika jedynie, że D.W. jednorazowo, w roku 2013, odebrała pieniądze od P.S. i P.O. oraz przekazała je, za pośrednictwem banku, wpłacając je na rachunek bankowy R.F.. W ocenie Sądu z treści zeznań D.W. nie sposób wywieść, że posiadała ona rzetelną wiedzę na temat realizacji inwestycji w M., a zważywszy także na fakt jednorazowego przekazania pieniędzy R.F., jej zeznania nie mają istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Nie odnajdują również potwierdzenia zarzuty skargi jakby organy dokonując ustaleń faktycznych oparły się na zeznaniach pracowników, których zatrudnienie ustało w firmie F. przed rozpoczęciem inwestycji przez skarżącego (organ odwoławczy pominął te zeznania). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, w kontekście nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to podkreślić należy, że zasady z nich wynikające nie mają charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 oraz z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1832/14). Bezwzględne ich stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia określonego dowodu w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). Skoro zostało jednoznacznie dowiedzione w toku postępowania podatkowego, że R.-F. nie wykonywał na rzecz podatnika żadnych prac na działkach nr 121 i nr 105 w M., to zbędne jest dalsze analizowanie okoliczności związanych: z toczącymi się postępowaniami komorniczymi; z wierzytelnościami R.F. w stosunku do P.M., zwłaszcza wobec zaprzeczenia by taka wierzytelność w kwocie 1 700 000 zł istniała oraz braku wykazania w pismach R.-F. z 23 października 2014 r. oraz P.M. z 13 listopada 2014 r. związku tej wierzytelności z inwestycją w M.. W takiej sytuacji nie może mieć decydującego znaczenia dla wyniku sprawy nieprzesłuchanie wszystkich pracowników firmy F., nieponowienie dowodu z zeznań świadka R.-F., niewystąpienie do EBSA O/C. o przedstawienie historii operacji bankowych na rachunkach bankowych R.F. czy odstąpienie od zobowiązania P.S. do przedłożenia zapisów nagranych rozmów oraz przeprowadzenie dowodu z odsłuchania treści tych rozmów. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, a argumentacja stanowiąca podstawę ich nieuwzględnienia, mając dodatkowo na względzie wyżej poczynione uwagi, zasługuje na akceptację. Na podstawie sformułowanych tez w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można stwierdzić, że sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz z dowodów wynika, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, zdając się na działanie swoich pracowników P.S. i P.-O.. Materiał dowodowy potwierdził, że obiektywnie mogli oni mieć wiedzę o wystawianiu przez kontrahentów podatnika nierzetelnych faktur VAT. Tezę tę potwierdzają, uznane za wiarygodne, zeznania R.F. i P.S.. Na niską ocenę wiarygodności skarżącego wpływa też przyjęta przez niego niekonsekwentna postawa procesowa. Z jednej strony bowiem podważa on dokonaną przez organy ocenę nierzetelności faktur, a jednocześnie z drugiej wskazuje na brak swej świadomości, co do nierzetelności faktur. Nawet zaś przyjmując, że czyni to z "ostrożności procesowej", to lektura skargi nie dostarcza jednak żadnych argumentów dyskwalifikujących wyrażoną w decyzji ocenę dobrej wiary. W tym zakresie w skardze ograniczono się jedynie do skompilowania tez orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odwołujących się do znaczenia dobrej wiary dla możliwości realizacji odliczeń w VAT. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.