III SA/Wa 1504/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął w stosunku do E. Sp. z o.o. (dalej Skarżąca, Spółka, Strona) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2013 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalania cen transakcyjnych stosowanych pomiędzy kontrolowaną Spółką a podmiotami powiązanymi, co skutkowało zaniżeniem dochodu Spółki podlegającego zwolnieniu od podatku. Jak stwierdził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., stwierdzone nieprawidłowości nie miały jednak wpływu na wysokość dochodu do opodatkowania w 2013 r., ponieważ ustalony dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania jako dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych, a zatem korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Powyższe ustalenia zawarto w wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w dniu 27 września 2017 r. wyniku kontroli. Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. Skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. wyniku kontroli. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że wydany przez organ pierwszej instancji wynik kontroli spełnia wszystkie przesłanki decyzji określającej wysokość dochodu niepowodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, pismo zostało błędnie nazwane jako "wynik kontroli", podczas gdy w istocie stanowi decyzję określającą wysokość dochodu podatkowego Spółki w kwocie niepowodującej powstanie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli z dnia 27 września 2017 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że wynik kontroli nie ma charakteru rozstrzygnięcia administracyjnego, lecz jest czynnością materialno-techniczną, stanowiącą środek dowodowy, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu. Wydany w sprawie wynik kontroli ogranicza się do ustaleń faktycznych odnośnie wysokości dochodu uzyskanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wskazuje jedynie określone uchybienia, a zatem nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji, opisane w zaskarżonym wyniku kontroli ustalenia nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej Spółki. Pismem z dnia 21 lutego 2018 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości, wszczęcie postępowania odwoławczego i merytoryczne rozpoznanie wniesionego przez Spółkę odwołania od wyniku kontroli. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: a) art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej także jako O.p.) w związku z art. 127 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania odwoławczego wskutek błędnego uznania, że zaskarżony przez Spółkę wynik kontroli nie stanowi decyzji administracyjnej, w sytuacji gdy wydanie wyniku kontroli wpływa na prawa i obowiązki Spółki na gruncie prawa podatkowego, a odmowa wszczęcia postępowania odwoławczego prowadzi do pozbawienia Strony prawa do weryfikacji ustaleń zamieszczonych w wyniku kontroli, b) art. 165a § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów Spółki zamieszczonych we wniosku z dnia 3 listopada 2017 r. wskazujących, że wydany wynik kontroli rozstrzyga o prawach i obowiązkach Spółki. W uzasadnieniu zażalenia podniosła, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zaprezentowanemu w zaskarżonym rozstrzygnięciu, zarówno ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w wyniku kontroli, jak i ocena prawna tych ustaleń, wpływa w sposób wiążący na prawa i obowiązki Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Mianowicie, w wyniku zakwestionowania dochodu podatkowego Spółki wykazanego w zeznaniu podatkowym CIT-8, zmniejszeniu ulega kwota pomocy publicznej dostępnej dla Spółki w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Odmienne zaś ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu ma bezpośredni wpływ na dyskonto pomocy publicznej, a wydanie wyniku kontroli wiąże się z ewentualną korektą zeznania podatkowego. Zdaniem Strony, w zaskarżonym postanowieniu nie odniesiono się w żaden sposób do argumentacji Spółki, że wynik kontroli w sposób wiążący rozstrzyga o prawach i obowiązkach Spółki. W szczególności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie wypowiedział się w kwestii wskazywanego przez Spółkę obowiązku uwzględnienia ustaleń wyniku kontroli w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych oraz składach przez Spółkę zeznaniach podatkowych. Skoro, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wynik kontroli nie skutkuje powstaniem obowiązków lub uprawnień dla Spółki, to organ powinien odnieść swoje stanowisko do odmiennej w tym zakresie argumentacji Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. słusznie stwierdził, iż w sprawie brak było możliwości skutecznego wniesienia odwołania od wyniku kontroli, a w konsekwencji brak możliwości rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli. Wskazał, iż zarówno przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej u.k.s.) (art. 26 u.k.s.) jak i O.p. (art. 220 O.p.) przewidują możliwość wniesienia odwołania jedynie od decyzji, a nie od wyniku kontroli. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie, w dniu 27 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. wydał wynik kontroli, w którym stwierdził, że "ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym dały podstawę do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie wyliczenia wysokości dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych, jednakże ustalenia te pozostają bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r.". Inaczej mówiąc, stwierdzone ustalenia faktyczne odnośnie dochodu uzyskanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ograniczały się jedynie do przedstawienia określonych uchybień i nie kształtowały nowej sytuacji prawnej Strony. W związku z tym, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie była kwestionowana przez Spółkę, brak było również podstaw faktycznych i prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. jak również decyzji w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstanie zobowiązania podatkowego w trybie art. 21b O.p. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli, a zatem od rozstrzygnięcia, od którego odwołanie nie przysługiwało. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. trafnie przyjął, że wynik kontroli jako czynność materialno-techniczna stanowiąca środek dowodowy, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu nie ma charakteru rozstrzygnięcia administracyjnego, a zatem nie wywiera on skutków prawnych takich jak decyzja, co w konsekwencji wyklucza możliwość złożenia odwołania od wyniku kontroli. Tym samym organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak było prawnych podstaw zarówno do wszczęcia jak i prowadzenia postępowania w zakresie złożonego przez Spółkę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli. Natomiast procesowym następstwem ustalenia, że wniosek podatnika dotyczy kwestii, która w realiach danej sprawy nie może być rozstrzygana, jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a O.p.). Odnosząc się natomiast do zarzutów Pełnomocnika Strony dotyczących nieodniesienia się w zaskarżonym postanowieniu do argumentacji Spółki, iż wynik kontroli rozstrzyga w sposób wiążący o prawach i obowiązkach Spółki, a zatem w istocie stanowi decyzję administracyjną określającą wysokość dochodu podatkowego w kwocie niepowodującej powstanie zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wskazał, że decyzję o wszczęciu postępowania w związku ze złożonym wnioskiem każdorazowo podejmuje organ podatkowy, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania art. 165a § 1 O.p., a orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie. W ocenie organu drugiej instancji skoro w niniejszej sprawie stwierdzono istnienie przeszkody do wszczęcia postępowania o charakterze przedmiotowym, tj. brak decyzji administracyjnej, od której przysługiwałby środek odwoławczy, a co za tym idzie brak możliwość rozpoznania złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli, organ pierwszej instancji nie był zobligowany do odnoszenia się do argumentacji Spółki zawartej w przedmiotowym wniosku jak też argumentów dotyczących uwzględnienia przez Stronę ustaleń wyniku kontroli w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych oraz składanych zeznaniach podatkowych. Ponadto wskazał, iż wskutek wniesienia przez Skarżącą w dniu 2 listopada 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (dalej WSA w Opolu) skargi na przedmiotowy wynik kontroli, tamtejszy Sąd postanowieniem z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 465/17, odrzucił skargę. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 165a O.p., zgodnie z którą organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania, które z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte. Podkreślił, iż pismo Spółki z dnia 7 listopada 2017 r., w którym zawarto m.in. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli, nie mogło stanowić podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego go postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w związku z art. 165a §1 O.p., art. 239 O.p., art. 127 O.p., art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz w związku z art. 21b O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ) u.k.s. poprzez błędne uznanie, że zaskarżony wynik kontroli nie stanowi decyzji administracyjnej, a w konsekwencji bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy wydanie wyniku kontroli wpływa na prawa i obowiązki Skarżącej na gruncie prawa podatkowego, a odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego odwołania prowadzi do pozbawienia Skarżącej prawa do weryfikacji ustaleń zamieszczonych w wyniku kontroli w drodze kontroli instancyjnej, - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 165a § 1 O.p., art. 239 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentów Skarżącej zamieszczonych w zażaleniu na postanowienie oraz wniosku o przywrócenie terminu wskazujących, iż wydany wynik kontroli rozstrzyga o prawach i obowiązkach Skarżącej. Ponadto, w ocenie Pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie wypowiedział się w kwestii wskazywanego przez Spółkę obowiązku uwzględnienia ustaleń wyniku kontroli w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych oraz składanych przez Spółkę zeznaniach podatkowych. Skoro, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wynik kontroli nie skutkuje powstaniem obowiązków lub uprawnień dla Spółki, to organ powinien odnieść swoje stanowisko do odmiennej w tym zakresie argumentacji Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. W myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznane w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem Sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przed przystąpieniem do oceny legalności zaskarżonego postanowienia zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wydając, znane i wiążące Skarżącą, postanowienie z 27 grudnia 2017r. o sygn. akt I SA/Op 465/17, w którym odrzucono skargę na ww. wynik kontroli, w sposób prawomocny przesądził, że także w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wynikiem kontroli, a nie decyzją administracyjną (dostępne na www.nsa.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przed WSA w Opolu przez fachowego pełnomocnika - doradcę podatkowego - nie wniosła skargi kasacyjnej od ww. postanowienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym orzeczenie to stało się prawomocne. W związku z tym należy zauważyć, że na mocy art. art. 170 P.p.s.a. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również organ wydając zaskarżone w sprawie postanowienie, nie mogły dokonać odmiennej oceny prawnej od przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ww. postanowieniu o sygn. akt I SA/Op 465/17. Skoro zatem WSA w Opolu w ww. postanowieniu przyjął, że "organ kontroli w akcie stanowiącym wynik kontroli nie nałożył na stronę w sposób władczy żadnych obowiązków", niemożliwe było wyrażenie odmiennego stanowiska w ramach rozpoznawanej sprawy. Sąd ten stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. nie budzi wątpliwości, że wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową. Wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.b) u.k.s., stanowiącym podstawę wydania wyniku kontroli w niniejszej sprawie, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. W orzecznictwie, jak i doktrynie na gruncie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie powyższe było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, w której sformułowano tezę, wedle której "wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. II GSK 3150/16 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), na gruncie aktualnego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., aby akt lub czynność podlegały kontroli sądu administracyjnego, muszą one spełniać następujące warunki: 1) nie mogą mieć formy decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, 2) muszą mieć charakter publicznoprawny, 3) muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, 4) muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nawiązując do ww. uchwały NSA zauważył, że wydanie wyniku kontroli może wyjątkowo stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, jednak tylko w przypadku gdy czynność taka pozostaje wprost i bezpośrednio w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy u podstaw nałożonego wynikiem kontroli określonego obowiązku leży obowiązujący przepis prawa. Wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. NSA w pełni zgodził się z zawartą w uzasadnieniu ww. uchwały tezą, że - co do zasady - wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej w ten sposób, że nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu prawnego w innym postępowaniu, w którym zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogłyby zostać wykorzystane. WSA w Opolu zauważył, że w kwestii zaskarżalności wyniku kontroli wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt TS 186/14 (publ. OTK ZU B/2016, poz. 117), stwierdził m.in., że "sporządzenie wyniku kontroli - zawierającego wyłącznie ustalenia faktyczne, bez określenia obowiązków podmiotu kontrolowanego - jest tylko czynnością materialno-techniczną oraz środkiem dowodowym, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu, w którym jego treść może być podważana za pomocą innych środków dowodowych. Nie wywiera zatem bezpośrednich skutków prawnych dla kontrolowanego. Jakkolwiek niewątpliwie taki wynik kontroli może mieć w przyszłości wpływ na sytuację prawną spółki, to jednak sam nie powoduje jeszcze żadnych konsekwencji prawnych, a w szczególności podatkowych. Trybunał zauważa, że każdy wynik kontroli, jeśli zawiera stwierdzenie jakieś nieprawidłowości (co jest jednym z jego obowiązkowych elementów - art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s.), wpływa pośrednio na sytuację podmiotu kontrolowanego. Niemniej jednak jest to związane z samą istotą tego typu czynności. Aby taki wynik podlegał zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ów wpływ musi mieć charakter ścisły w tym znaczeniu, że sam wynik kontroli ma być bezpośrednią i wystarczającą podstawą nie tylko do nałożenia obowiązków na podmiot kontrolowany, ale także do prowadzenia egzekucji. Wtedy bowiem dochodzi do wkroczenia wyniku kontroli w materię decyzyjną zastrzeżoną w postępowaniu administracyjnym zasadniczo dla aktu administracyjnego wydanego formie decyzji.". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy WSA w Opolu w pełni podzielając przedstawione w nich zapatrywania prawne stwierdził, że organ kontroli w akcie stanowiącym wynik kontroli nie nałożył na Stronę w sposób władczy żadnych obowiązków. Analiza zaskarżonego wyniku kontroli, jak prawidłowo zauważył Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w swej treści zawiera wprawdzie opis dostrzeżonych nieprawidłowości, jednakże nieprawidłowości te nie odnoszą skutku powodującego powstaniem po stronie skarżącej obowiązków lub uprawnień. Trafnie zatem wskazał organ, że stwierdzone ustalenia faktyczne odnośnie wysokości dochodu uzyskanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ograniczają się do przedstawienia określonych uchybień nie kształtując nowej sytuacji prawnej strony. W wydanym wyniku kontroli nie nałożono na Spółkę żadnych obowiązków, a w części odnoszącej się do wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości nie sformułowano żadnych wniosków ani wskazań. Omawiany zatem wynik kontroli stanowi czynność, która nie kształtuje praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami wyniku kontroli będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód. Natomiast wydane w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie w formie decyzji będzie objęte kontrolą sądowoadministracyjną. WSA w Opolu zgodził się również z organem, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie była kwestionowana przez Spółkę, a podlegający opodatkowaniu tym podatkiem dochód nie uległ zmianie, przez co nie miał w sprawie zastosowania art. 21 § 3 O.p., jak też brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość dochodu niepodlegającego opodatkowaniu (art. 21b O.p.). Ponieważ brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie, organ wydając zaskarżony wynik kontroli nie przekroczył regulacji zawartej w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. W ocenie Sądu, skoro kwestionowany wynik kontroli zawiera jedynie ustalenia dotyczące rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., to nie sposób przyjąć, że wywiera on skutki prawne takie jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym, zdaniem WSA w Opolu stwierdził, że zaskarżony wynik kontroli jako wyłącznie wskazujący dostrzeżone nieprawidłowości i nienakładający na Spółkę określonych obowiązków, nie może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie tylko nie nakłada na kontrolowanego jakichkolwiek obowiązków, ale również nie nadaje mu jakichkolwiek uprawnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyżej przytoczonym postanowieniu WSA w Opolu z dnia 27 grudnia 2017 r., jak również w przytoczonych tam innych rozstrzygnięciach. Ponadto, mając na względzie i będąc związany ww. stanowiskiem WSA w Opolu zawartym w wyżej wskazanym, prawomocnym postanowieniu z 27 grudnia 2017r., w którym odrzucono skargę na ww. wynik kontroli, wskazuje, że prawidłowe było więc wydanie w rozpoznawanej sprawie postanowienia, w którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli z 27 września 2017 r., na mocy art. 165a § 1 O.p. Z urzędu Sąd posiada również informację, że złożona przez Stronę skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r. o sygn. akt III SA/Wa 1028/18. W uzasadnieniu Sąd odwołując się do ww. argumentów, w tym do prawomocnego postanowienia WSA w Opolu z 27 grudnia 2017 r. stwierdził, że prawidłowe było wydanie w rozpoznawanej sprawie przez DIAS postanowienia, w którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od wyniku kontroli z 27 września 2017r., na mocy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie Strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli. Przedmiotem niniejszego postępowania jest postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wyniku kontroli z dnia 27 września 2017 r. Sąd stwierdza, że skoro oceny organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu są zgodne z ocenami WSA w Opolu wyrażonymi w ww. prawomocnym postanowieniu, należało uznać, że prawidłowo organ przyjął, iż ww. wynik kontroli nie stanowił decyzji administracyjnej, brak było podstaw do wniesienia przez Skarżącą – związaną także na mocy art. 170 P.p.s.a ww. postanowieniem WSA w Opolu – wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od nieistniejącej decyzji. Zgodnie z art. 220 § 1 O.p. (podobnie w ustawie o kontroli skarbowej, na podstawie której przedmiotowy wynik został wydany – art. 26) odwołanie przysługuje od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji. Skoro wynik kontroli nie jest decyzją, nie przysługuje od niego, na podstawie ww. przepisu prawo wniesienia odwołania. Skoro nie ma podstaw do wniesienia odwołania, to tym bardziej brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do jego wniesienia. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Co w niniejszej sprawie prawidłowo uczyniono z uwagi na brak przedmiotu postępowania – brak decyzji od której przysługiwałoby prawo wniesienia odwołania, o przywrócenie terminu do wniesienia którego Skarżąca wnosi. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany Opublikowano: LEX/el. 2018). Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W takim przypadku organ podatkowy w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 O.p.) nie może wskazać żadnego przepisu prawa materialnego (skoro nie mógł rozpoznać sprawy merytorycznie z uwagi na stwierdzoną przeszkodę), lecz w uzasadnieniu swojego orzeczenia winien określić te przepisy prawa, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie postępowania, o którego wszczęcie wnosiła strona (wyrok NSA z 18.10.2016 r., I FSK 301/15). W niniejszej sprawie organ, w początkowej fazie, prawidłowo stwierdził, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania. Z uwagi na powyższe prawidłowo również organ stwierdził, że nie był zobowiązany do odnoszenia się do argumentacji Spółki, w tym dotyczących uwzględnienia przez Skarżącą ustaleń wyniku kontroli w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych oraz składanych zeznaniach podatkowych, tym bardziej, że był związany prawomocnym postanowieniem WSA w Opolu. Z powyższych względów żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie mógł być uznany za zasadny. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a oraz w związku z art. 119 pkt 3 P.p.s.a.