I FSK 901/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 828/17 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. Sp. z o.o. w S. (skarżąca/Spółka) zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu i nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2016 r. na poczet zobowiązań podatkowych. 2. Sąd Pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z 28 kwietnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił skarżącej zaliczenia części zwrotu i nadwyżki VAT wynikającego ze złożonej w dniu 4 listopada 2016 r. deklaracji VAT-7 na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, wymienionych szczegółowo we wniosku z dnia 28 marca 2017 r. Organ I instancji stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) dotyczy zwrotu podatku wykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Organ II instancji postanowieniem z 1 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone w.w. postanowienie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił ocenę organów, że w okresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest możliwe zaliczenie wykazanego, lecz niezweryfikowanego zwrotu VAT na poczet zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 76-76b O.p. W ocenie Sądu takie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT skutkuje brakiem możliwości jego zaliczenia (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) na poczet istniejących zobowiązań lub zaległości podatkowych. W związku z powyższym Sąd wskazał, że organ miał podstawy do odmowy dokonania zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego. 4. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie w.w. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie: - art. 76a § 1 O.p. przez wadliwe zastosowanie prowadzące do kolizji z zasadą ne bis in idem w sytuacji gdyby okazało się, że skarżąca dokonała prawidłowego rozliczenia VAT, - art. 76b § 1 O.p. przez błędną wykładnię, ponieważ nie dokonano interpretacji ww. przepisu w powiązaniu z art. 3 pkt 7 tej ustawy, który stanowi o innych formach zwrotu, - art. 76b § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na niedostrzeżeniu, że prawidłowa interpretacja tego przepisu wymaga powiązania z art. 21 § 2-3 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, - art. 76 § 1 O.p. przez wadliwe zastosowanie polegające na niedostrzeżeniu, że przepis ten, jako dotyczący nadpłaty, w odniesieniu do sytuacji opisanej w art. 76b § 1 O.p. stosuje się tylko odpowiednio, co oznacza, że należało uwzględnić, iż inne mechanizmy prowadzą do powstania nadpłaty oraz zwrotu. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. na naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. 7. Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia deklarowanego przez skarżącą, lecz pozostającego w fazie weryfikacji przez organ, zwrotu (nadwyżki) podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań bądź zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że "wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zobowiązań lub zaległości podatkowych" (s. 11 uzasadnienia wyroku). 8. Stanowisko powyższe jest zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, które wielokrotnie prezentowały pogląd, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu, które jeszcze nie zostało zrealizowane. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i nast. w zw. z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro w art. 87 ust. 2 ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to także zaliczenie zwrotu na poczet innych należności podatkowych nie jest możliwe do zakończenia wszczętych postępowań (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 27/16, wyrok z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 30/18 dostępne na stronie www.orzeczenia nsa.gov.pl). 9. W skardze kasacyjnej skarżąca w istocie wyraża brak aprobaty dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, prezentując argumenty mające jedynie charakter polemiczny. Nie podniosła żadnych argumentów, które uzasadniałyby odstąpienie od ww. poglądu orzecznictwa. Przytaczając treść art. 120, art. 3 pkt 7, art. 5, art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1 i 2 , art. 76b, art. 21 § 1 O.p. oraz art. 99 ust 12 i art. 87 ust 1 ustawy o VAT skarżąca wywodziła, że odmowa zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych nie jest możliwa, dopóki nie zostanie wydana decyzja, która podważy deklarację z wykazaną w niej kwotą zwrotu podatku. Zdaniem skarżącej przedłużenie terminu zwrotu podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w związku z kontrolą podatkową mającą na celu weryfikację rozliczenia Spółki nie jest przeszkodą do zaliczenia deklarowanego zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych, ponieważ zaliczenie takie dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. 10. Stanowisko powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest uzasadnione. Można jedynie rozważać, czy wniosek o zaliczenie skarżącej (skoro samo zaliczenie dokonuje się z mocy prawa) powinien zostać załatwiony odmową zaliczenia czy odmową wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Zarzutów w tym zakresie jednak w skardze kasacyjnej nie formułowano. Natomiast uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie uwzględnia systemowego kontekstu art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 O.p., gdzie zawarte w art. 3 pkt 7 O.p. odesłanie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy decydują, jak ten zwrot należy rozumieć. Istnienie zwrotu nie może nasuwać wątpliwości, skoro w wyniku zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności podatnika i Skarbu Państwa, na co wskazywał Sąd pierwszej instancji. 11. Dodatkowo wykładnia proponowana przez skarżącą podważa cel instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jakim jest zapewnienie efektywności fiskalnej podatku od towarów i usług przez umożliwienie organowi skutecznego reagowania na nadużycia w systemie VAT i tym samym zapobieganie nieuzasadnionym uszczupleniom budżetowym. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie C-25/07, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków, które dla realizacji tego celu, mogą podejmować państwa członkowskie, jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., I FSK 1532/15, dostępny j.w.). Swobodne dysponowanie zwrotem podatku przez podatnika zostało więc ograniczone przez prawodawcę z ww. względów, które są w pełni uzasadnione w świetle założeń unijnego systemu podatku od wartości dodanej. 12. Akceptacja stanowiska Spółki, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie ma wpływu na obowiązek zaliczenia wykazanego w deklaracji zwrotu na poczet zobowiązań, w istocie niweczyłoby sens działań zmierzających do kontroli deklarowanych przez podatnika wartości. Jakkolwiek bowiem podatnik nie uzyskałby zwrotu na rachunek bankowy, to mógłby odnieść nieuzasadnioną korzyść kosztem Skarbu Państwa pośrednio, poprzez wygaśnięcie innych jego zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest bowiem w istocie pośrednią formą dokonania zwrotu. 13. Nie można, jak chce tego skarżąca, nadawać szczególnego charakteru domniemania poprawności zadeklarowanego zwrotu podatku w konfrontacji z trybem podważania przez organ wykazanej przez podatnika kwoty do zwrotu (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 21 § 3a O.p.). Przepisy prawa podatkowego przewidują szereg regulacji pozwalających organowi na zabezpieczenie poboru podatku jeszcze przed definitywną weryfikacją rozliczenia podatnika. Zbliżoną funkcję do postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku pełnią odpowiednio takie instytucje jak zabezpieczenie zobowiązania na majątku podatnika (art. 33 i nast. O.p.), czy rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 239a i nast. O.p.). 14. Wywód skarżącej zawarty w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zmierzający do zakwestionowania merytorycznie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku wykracza poza granice niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a, której przedmiotem nie jest postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, podlegające odrębnemu zaskarżeniu (por. uchwałę NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 dostępne j.w.), lecz postanowienie dotyczące zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych. 15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 182 § 2 oraz 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r, poz. 1804).