III SA/Gl 828/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 76 a § 1 i art. 76 b w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z/s w S., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...], odmawiające zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu [...]r. deklaracji VAT-7 za m-c 10/2016 w kwocie 1.929.35l,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a wymienionych szczegółowo we wniosku z dnia 28 marca 2017r. o częściowe zaliczenie nadwyżki podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił "A" Sp. z o.o. zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu 4 listopada 2016r. deklaracji VAT-7 za październik 2016r. w kwocie 1.929.351,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a wymienionych szczegółowo we wniosku z dnia 28 marca 2017r. o częściowe zaliczenie kwoty do zwrotu wynikającej z ww. deklaracji VAT-7 w wysokości 1 847 693,00 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76 b Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p., odnosi się do zwrotu podatku wykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze niezrealizowanego. Organ pierwszej instancji wskazał nadto, że zanim w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika (czy też pomniejszy jego zobowiązania podatkowe), organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić zasadność deklarowanego zwrotu. Oznacza to, że w dacie wykonywania przez organ podatkowy czynności materialno-technicznej w postaci zaliczenia zwrotu na poczet należności podatkowych, musi istnieć skonkretyzowany co do wartości i terminu zwrot bezpośredni przysługujący podatnikowi, którym może on dysponować. Trudno zaś mówić o takiej sytuacji, gdy jego obiektywne istnienie w deklarowanej wysokości wzbudziło wątpliwości organów, skutkujące wydaniem przez organ postanowienia o przedłużeniu zwrotu. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka powołując się na art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wskazała, że w jej przypadku zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki podatku 0%, ponieważ: 1. Doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego; 2. Strona posiada dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów do innych krajów unijnych (CMR); 3. Każdorazowo dostawy były realizowane na rzecz podatników zarejestrowanych dla potrzeb VAT UE w innym kraju niż Polska. Podkreślono w uzasadnieniu zażalenia, że są to jedyne warunki, jakie muszą być spełnione do zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych zatrzymania dokonanego zwrotu w oparciu o argumenty, które zostały wskazane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Spółka jest stale kontrolowana przez urząd celny i nigdy nie stwierdzono nieprawidłowości. Powołując się na art. 3 pkt 7, art. 5, art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § l i § 2 oraz 76b O.p. wskazano, że nadpłaty (zwrot podatku) wraz z ich oprocentowaniem są zaliczane z urzędu między innymi na poczet bieżących zobowiązań lub zaległości podatkowych, zaś na wniosek możliwe jest także zaliczenie nadpłaty (zwrotu) (w całości lub w części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej decyzji określa organ podatkowy w formie decyzji (wyrok WSA w Poznaniu z 18 września 2009r. sygn. akt I SA/Po 406/09), a zatem uprawnienia takiego organ podatkowy nie posiada podczas kontroli podatkowej. Podniesiono, że żaden przepis nie daje prawa do zatrzymania zwrotu podatku w związku z trwającą kontrolą podatkową. Zatem, gdy podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług składając deklarację VAT-7, a organ podatkowy nie wydał decyzji w tym zakresie, to właściwym rozliczeniem do czasu ewentualnego jej wydania pozostaje rozliczenie dokonane w jej treści. W zaistniałym stanie faktycznym kwota nadwyżki VAT powinna zostać zaliczona zgodnie ze złożonym wnioskiem na poczet zobowiązań podatkowych w nim wskazanych. Zaskarżonym postanowieniem, Dyrektor Izby Administracji, utrzymując w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 28 marca 2017r., pełnomocnik "A" Sp. z o.o. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosek o częściowe zaliczenie kwoty do zwrotu wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2016r. na podatek VAT wynikający z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w łącznej kwocie 1.847.693,00 zł , przy czym organ zauważył, że w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 1.929.351,00 zł. Następnie organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], (doręczonym w dniu 23 marca .2017r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. w kwocie 1.929.351,00zł do dnia 30 grudnia 2017r. Postanowienie to zostało zaskarżone przez podatnika do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Z kolei, postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], organ pierwszej instancji odmówił "A" Sp. z o.o. zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej w dniu [...]r. deklaracji VAT-7 za październik 2016r. w kwocie 1.929.351,00 zł na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w łącznej kwocie 1.847.693,00 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 76b § 1 zdanie drugie w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Jednakże, stosownie do art. 76b § 1 zdanie pierwsze O.p., do zwrotu podatku stosuje się także odpowiednio art. 76 § 1 ustawy, który stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem przepisy prawa podatkowego pozwalają na zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych. W sytuacji jednak, gdy w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług zastosowany został art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zaliczenie takie będzie możliwe dopiero po dokonaniu weryfikacji tego zwrotu. W myśl tego przepisu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ingerencją w zasadę neutralności z czego wynika, że jedynie w nadzwyczajnych przypadkach, a więc w sytuacji, gdy zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu, aż do zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. Uprawnienie do wydłużenia terminu w celu weryfikacji zasadności zwrotu przysługuje organowi podatkowemu zarówno podczas wykonywania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, a weryfikacja zasadności zwrotu może polegać na dokonywaniu czynności faktycznych. Bezzasadne są więc zarzuty strony w przedmiocie braku takiego uprawnienia organu podatkowego podczas kontroli podatkowej. Organ przypomniał, że postanowieniem z dnia 21 marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r. w kwocie 1.929.35l,00zł do dnia 30 grudnia 2017r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał m.in., że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2016r. w zadeklarowanej kwocie, w dniu 10 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową. Nadto wskazano, że "A" Sp. z o.o. prowadzone jest również postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2016r. Organ ponadto wskazał, że otrzymane dotychczas odpowiedzi na wnioski SCAC wysłane do administracji podatkowych w krajach kontrahentów występujących w okresach objętych wcześniejszą kontrolą podatkową, wskazują na udział w transakcjach tzw. "znikających podatników" lub podmiotów nieosiągalnych pod adresem siedziby, z którymi brak jest kontaktu lub brak jest dostępu do dokumentacji. W okresie od lutego do grudnia 2015r. występowało siedmiu kontrahentów, na rzecz których "A" Sp. z o.o. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z czego sześciu zostało wykreślonych z rejestru podatników przez organy podatkowe. Ponadto część z nich nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz została uznana za "zanikającego podatnika". Również po stronie wewnątrzwspólnotowych nabyć transakcje dokonane przez łotewskie podmioty z "A" Sp. z o.o. zostały krytycznie ocenione przez łotewską administrację podatkową. W przypadku słowackiego kontrahenta nie udało nawiązać się organom kontaktu z tym podmiotem. Organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy w okresie przedłużenia, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, możliwe jest zaliczenie niezweryfikowanego jeszcze zwrotu na poczet zobowiązań podatkowych w myśl art. 76-76b O.p., gdy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza wyjątek od zasady zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie. W okolicznościach wskazanych w tym przepisie zwrot nie następuje zasadniczo w terminie 60 dni (tu: 25 dni) od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, lecz innym, determinowanym czasem trwania weryfikacji rozliczenia podatnika, w formach w tym przepisie wskazanych. Podatnik nabywa więc uprawnienie do żądania zrealizowania zwrotu dopiero w późniejszym terminie, czyli po zakończeniu weryfikacji i jedynie wtedy, gdy czynności te wykażą zasadność zwrotu. Ewentualny zwrot może być bowiem dokonany, tylko w zakresie kwoty; co do której stwierdzono zasadność jej zwrotu. W sytuacji natomiast negatywnego dla podatnika wyniku postępowania odnośnie zwrotu, nie zostanie on dokonany w ogóle. Organ podkreślił, ze wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu, zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. obejmuje swym zakresem wykonany w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot podatku, a nie jedynie prawo do tego zwrotu jeszcze niezrealizowane. Organ, dla poparcia swojej argumentacji szeroko przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne. Zdaniem organu, wbrew tezom postawionym w zażaleniu, zasada bezwzględnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej w kontekście art. 21 § 1 pkt 1 O.p. doznaje pewnych ograniczeń z uwagi na treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można dokonać zaliczenia zwrotu, w sytuacji, gdy nie została zakończona podjęta procedura jego weryfikacji. Organ przypomniał, że w zażaleniu pełnomocnik, powołując się na art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że w przypadku strony zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki podatku 0%, ponieważ: 1. doszło do faktycznego przemieszczenia towarów do innego kraju unijnego; 2. strona posiada dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów do innych krajów unijnych (CMR); 3. każdorazowo dostawy były realizowane na rzecz podatników zarejestrowanych dla potrzeb VAT UE w innym kraju niż Polska. Warunki są jedynymi, jakie muszą zostać spełnione do zastosowania stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zaś organ podatkowy nie posiada podstaw prawnych zatrzymania dokonanego zwrotu w oparciu o argumenty, które zostały wskazane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Organ odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdził, że dotyczą one postanowienia z 21 marca 2017r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r. w kwocie 1.929.351 zł, a postępowanie to jest postępowaniem odrębnym od objętego niniejszym postępowaniem, i tym samym zarzuty strony nie odnoszą się do przedmiotu postępowania w sprawie. Organ podkreślił, że jedynie w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług możliwe będzie jego zaliczenie na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. w związku z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), muszą być odczytywane przez pryzmat art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 1 sierpnia 2017 r., strona domagając się jego uchylenia oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT; 2. przepisów prawa procesowego: - art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b O.p. poprzez uznanie, iż zaliczenie zwrotu, o którym mowa w tych przepisach, odnosi się do zwrotu wykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy żaden z tych przepisów nie uzależnia zaliczenia od "zwrotu bezspornego", - art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Skarżąca, w uzasadnieniu skargi, powołując się na art. 13 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskazała, że w jej przypadku zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania stawki podatku 0%, co powoduje, że organ podatkowy nie ma podstaw do wstrzymania dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o argumenty, które zostały wskazane w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Podniesiono również, że w myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wskazano również, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe powstają albo na mocy zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo też na mocy doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powyższa regulacja potwierdza ogólne prawo organu podatkowego do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zadeklarowano w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej decyzji określa organ podatkowy w formie decyzji (wyrok WSA w Poznaniu z 18 września 2009r. sygn. akt I SA/Po 406/09). Z powyższego wywiedziono, że z uwagi na okoliczność, że wobec Spółki nie została jeszcze wydana decyzja, która zmieniłaby wykazaną przez nią w deklaracji kwotę zwrotu podatku, złożona przez Spółkę deklaracja za październik 2016r. określa wysokość kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i pozostaje w obiegu prawnym do czasu ewentualnego jej wyeliminowania. Powołane przepisy potwierdzają zdaniem skarżącej, że nie wystąpiły żadne przeszkody prawne uniemożliwiające zaliczenie niedokonanego w terminie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na poczet bieżących zobowiązań podatkowych lub zaległości podatkowych. Również fakt przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu nadwyżki podatku za październik 2016r. ze względu na toczącą się kontrolę podatkową mającą na celu weryfikację rozliczenia Spółki - w ocenie skarżącej - nie stanowi przeszkody w zaliczeniu tego zwrotu na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał i powtórzył dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 na poczet zobowiązań podatkowych w podatku VAT wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT do czasu zakończenia weryfikacji zwrotu. W rozpatrywanej sprawie, poza sporem jest, że 4 listopada 2016 r. do właściwego organu podatkowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r., w której skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.929.351 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Postanowieniem z 21 marca 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji za październik 2016 r. do 30 grudnia 2017r., powołując się na art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie ustawy o VAT. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 6 czerwca 2017 r. W dniu 28 marca 2017 r. skarżąca złożyła wniosek o częściowe zliczenie kwoty do zwrotu wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. na podatek VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych w wysokości 1 847 693,00 zł. Należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest niesporny, a różnica stanowisk stron dotyczy jego oceny prawnej, przy czym istotą tego sporu jest ustalenie, czy w okresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, możliwe jest zaliczenie wykazanego, lecz niezweryfikowanego zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązań podatkowych stosownie do art. 76-76b Ordynacji podatkowej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając argumentację organu, stoi na stanowisku, że wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkuje brakiem możliwości zaliczenia zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej na poczet istniejących zobowiązań lub zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Z kolei, art. 76b § 1 O.p. stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. Natomiast, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) zaliczenia zwrotu podatku. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 1. ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jednak – stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 2. ustawy o VAT - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ta sama zasada znajduje zastosowanie do zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni, co wprost wynika z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT (ostatnie zdanie). Zestawienie powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro organ może wstrzymać się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji złożonego przez podatnika rozliczenia, to może również odmówić dokonania każdego innego nim zadysponowania, w tym także zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego. Dla obu czynności istotą jest bowiem pewność istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia. Kwestia, czy to rozliczenie przybierze formę zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika, czy zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego jest wtórna i ma znaczenie drugorzędne. A zatem, zaliczenie wykazanego zwrotu na poczet zobowiązania może dotyczyć zwrotu niekwestionowanego oraz niewątpliwego. Do czasu uzyskania tej pewności organ ma prawo wstrzymać się zarówno ze zwrotem, jak i zaliczeniem zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego. Trzeba bowiem odróżnić prawo do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania tym zwrotem podatku przez podatnika. Jak zauważył NSA w wyrokach z 19 stycznia 2016r., sygn. akt I FSK 1512/14 i z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 252/15 (publ. CBOSA) zanim w określonym terminie kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, czy deklarowany zwrot jest uzasadniony bądź nieuzasadniony. Podobnie, NSA w wyroku z 7 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3211/14 stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (zobowiązanie) lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 988/14). Skoro w wyniku takiego zaliczenia ma dojść do kompensaty wzajemnych wierzytelności, to istnienie tychże wierzytelności nie może być wątpliwe. Dlatego Sąd uznał za nieusprawiedliwiony zarzut wyrażony w pkt. 2 tiret pierwsze skargi, a dotyczący braku w przepisach Ordynacji podatkowej możliwości uzależnienia dokonania zaliczenia zwrotu od "bezsporności zwrotu". Zdaniem Sądu okoliczność, że dla dokonania takiego zaliczenia zwrot musi być bezsporny – jakkolwiek niewyrażona wprost w treści O.p. – jest niewątpliwa, jeśli zważyć, że – stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p. – jego dokonanie powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem oczywistym jest, że z punktu widzenia Skarbu Państwa za możliwe może być uznane tylko takie zaliczenie nadpłaty albo zwrotu podatku, w wyniku którego otrzyma on ekwiwalent zobowiązania podatkowego, które uległo umorzeniu, a więc rzeczywistą ekonomiczną wartość, a nie wartość wirtualną, która – w sytuacji zakwestionowania prawa do zwrotu - nie wiadomo czy w ogóle istnieje. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi w tym zakresie. Z kolei, zarzuty podniesione w pkt. 1 skargi, nie mogły być przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, w której kontroli podlega odmowa zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych, natomiast wskazane w skardze przepisy dotyczą definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), warunków jej opodatkowania stawką 0% (art. 42 ust. 1 ustawy o VAT) i przesłanek przedłużenia terminu zwrotu (art. 87 ust. 2 zd. 2 tej ustawy), a zatem nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie. A zatem niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, albowiem działanie organu znajdowało umocowanie w powołanych przepisach, a z drugiej strony nie naruszało innych, w tym wskazanych przez stronę w skardze. W dacie wydania obu postanowień w zakresie odmowy zaliczenia zwrotu istniało w obrocie prawnym rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, a wobec powyższego, organy obu instancji winny je uwzględnić w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach, co też uczyniły. Sąd administracyjny bada zaś prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia na dzień jego wydania, nie uwzględniając zdarzeń późniejszych. W świetle art. 3 pkt 7 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odesłanie w art. 3 pkt 7 O.p. w pierwszym rzędzie do przepisów o podatku od towarów i usług oznacza, że w przypadku, gdy "zwrot podatku" dotyczy VAT, to te właśnie przepisy determinują, jak ten zwrot należy rozumieć. W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że weryfikacja zwrotu nie została zakończona, a tym samym nie może dojść do kompensaty części tego zwrotu z innym zobowiązaniem podatkowym. Podsumowując, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a podniesione w skardze zarzuty są w okolicznościach sprawy całkowicie bezzasadne. Sąd w rozpatrywanej sprawie w całości podzielił argumentację przedstawioną w nieprawomocnych wyrokach tut. Sądu z 20 lipca 2017 r., sygn.. III SA/Gl 379/17 i z 4 lipca 2017 r. , sygn.. III SA/Gl 425/17, w sprawach ze skargi Spółki na postanowienia organu w tym samym przedmiocie, ale co do zaliczenia innych części wykazanego zwrotu, na poczet innych zobowiązań. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.