II FSK 2863/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 191/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 191/18, oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 12 sierpnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Spółka w dniu 31 sierpnia 2007 r. wystąpiła do Wójta Gminy L. z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 6.807 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadpłata miała powstać w wyniku błędnego ujęcia w deklaracji wartości przedmiotu opodatkowania, wskutek czego wykazano podatek w zawyżonej wysokości 51.819 zł. W dniu 14 września 2007 r. spółka złożyła deklarację korygującą, w której wykazała podatek w wysokości 27.739 zł. Pomimo tego skarżąca wpłaciła jednak cały wynikający z deklaracji pierwotnej podatek, częściowo w 2007 r. (w kwocie 34.549,80 zł) oraz w 2010 r. wpłaciła kwotę 17.269,20 zł - tytułem zobowiązania podatkowego i 5.513 zł - tytułem odsetek. Łącznie zatem skarżąca wpłaciła kwotę 51.819 zł tytułem zobowiązania podatkowego za 2007 r. oraz 5.513 zł tytułem odsetek za zwłokę. Wójt Gminy L., po trzecim rozpoznaniu wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty (wcześniejsze decyzje w tym przedmiocie były uchylane przez SKO w Olsztynie), decyzją z dnia 28 maja 2015 r., wydaną na podstawie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 29.593 zł, w tym nadpłatę z tytułu wpłaconego podatku za 2007 r. w kwocie 24.080 zł oraz nadpłatę z tytułu wpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 5.513 zł. W tym samym dniu zwrócono stronie nadpłatę. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że wskutek uchylenia w dniu 29 kwietnia 2015 r. przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstała nadpłata podatkowa, która została zwrócona spółce w dniu 28 maja 2015 r. Przyczyną uzasadniającą uchylenie przez organ odwoławczy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 r. było wygaśnięcie tego zobowiązania wskutek przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Do wystąpienia tej przesłanki nie przyczynił się organ podatkowy. Według SKO istotne jest także to, że strona dokonała wpłaty m.in. w 2010 r podatku obliczonego z uwzględnieniem pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za wymieniony rok, które nastąpiło postanowieniem organu I instancji z dnia 18 listopada 2011 r. Wpłata z 2010 r. nie została zatem uiszczona z powodu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która następnie została uchylona, lecz była dobrowolną wpłatą spółki, dokonaną na podstawie pierwotnie złożonej deklaracji. Dlatego w ocenie SKO nie można uznać, że wystąpiły, określone w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., przesłanki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zakwestionowanym decyzjom zarzucono naruszenie: art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO w Olsztynie wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Ol 191/18, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Olsztynie wskazał, że w pierwotnej deklaracji strona skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.819 zł. W dniu 14 września 2007 r. złożyła korektę deklaracji, w której wykazała zobowiązanie w wysokości 27.739 zł. Wysokość tego zobowiązania nie została zmieniona przez organ, gdyż kolejne decyzje podatkowe wydawane przez Wójta Gminy L. były uchylane. Wobec tego zobowiązanie podatkowe należne za 2007 r. wynosiło 27.739 zł, zgodnie z korektą deklaracji. Analiza wpłat dokonanych przez stronę wskazuje, że w 2007 r. wpłaciła - 34.549,80 zł, a następnie, pomimo złożenia we wrześniu 2007 r. korekty, w 2010 r. wpłaciła kwotę 17.269 zł z tytułu zobowiązania oraz kwotę 5.513 zł z tytułu odsetek. WSA podkreślił, że skarżąca nie była zobowiązana do wpłaty tej kwoty, gdyż z korekty deklaracji wynikało, że powinna uiścić jedynie 27.739 zł. Stwierdzając brak podstaw do oprocentowania zwróconej stronie kwoty, Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty wskutek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, następnie uchylonej. Zdaniem WSA, nadpłata wynika tylko i wyłącznie z dobrowolnych wpłat, dokonanych na podstawie złożonej deklaracji (jej korekty), a częściowo, co dotyczy wpłaty z 2010 r., nawet w zakresie przekraczającym zadeklarowaną w korekcie kwotę. Zatem podnoszona przez skarżącą kwestia przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji wymiarowej, nie ma znaczenia dla powstania i oprocentowania nadpłaty. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła, że wyrok ten został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:  1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA, tj. niewyjaśnienie dlaczego w sprawie oprocentowanie od nadpłaty nie przysługuje, gdyż "w rozpatrywanej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty wskutek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, następnie uchylonej", podczas gdy z decyzji Wójta Gminy L. z dnia 28 maja 2015 r. wyraźnie wynika, iż określenie podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 29.593 zł było wynikiem wydania przez SKO w Olsztynie decyzji z dnia 29 kwietnia 2015 r., uchylającej decyzję Wójta Gminy L. i umarzającej postępowanie w sprawie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w sprawie normy zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie dlaczego w ocenie WSA, w związku z tym, że wpłata dokonana przez skarżącą w 2010 r. nastąpiła bez wydania decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2007 r., żądanie strony należy uznać za niezasadne, podczas gdy wpłata ta była wynikiem wadliwych decyzji SKO z dnia 24 kwietnia 2009 r. oraz z dnia 21 grudnia 2009 r. (skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 104/10 następnie uchylonym przez NSA wyrokiem o sygn. akt II FSK 1792/10), z których de facto wynikała konieczność zapłaty podatku obliczonego z uwzględnieniem pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Olsztynie nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej przez organ I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, a ponadto organ nie zbadał, co było powodem wpłaty dokonanej w 2010 r., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało odmową naliczenia oprocentowania od powstałej nadpłaty; 4) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia oraz, że po upływie terminu przedawnienia organy w dalszym ciągu prowadziły postępowanie, powodując tym samymi negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez skarżącą nienależnie wpłaconymi kwotami. Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. SKO w Olsztynie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie uchybień wskazanych w skardze kasacyjnej, w której zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Przy czym główny zarzut dotyczy interpretacji przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. co do rozumienia pojęcia "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", a w konsekwencji, czy zwrot nadpłaty podatkowej spółce podlegał oprocentowaniu. Kluczowym w sprawie jest, czego zdaje się skarżąca nie dostrzega, iż Sąd pierwszej instancji uznał, że przyczyną powstania nadpłaty podatkowej w rozpoznawanej sprawie było dokonanie przez spółkę dobrowolnych wpłat na podstawie złożonej w dniu 14 września 2007 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Strona skarżąca dokonała bowiem w 2007 r. wpłaty w wysokości 27.739 zł, a w 2010 r. wpłaty w zakresie przekraczającym deklarowaną kwotę (17.269 zł z tytułu zobowiązania oraz 5.513 zł z tytułu odsetek). Zwrot nadpłaty nastąpił na skutek wydanej w sprawie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie decyzji z dnia 29 kwietnia 2015 r., uchylającej w całości decyzję wymiarową Wójta Gminy L. w podatku od nieruchomości za 2007 r. z dnia 23 października 2013 r. i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Poza sporem pozostaje okoliczność, że nadpłacona przez spółkę kwota 29.593 zł (obejmująca 24.080 zł tytułem nadpłaty podatku wykazanego przez spółkę w korekcie deklaracji podatkowej z dnia 14 września 2007 r. i odsetek w kwocie 5.513 zł uiszczonych tytułem zwłoki w 2010 r.) została jej zwrócona przez organ I instancji w dniu 28 maja 2015 r., a więc w terminie 30 dni od dnia wydania opisanej decyzji SKO uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nadpłata podatku i oprocentowanie nadpłaty podatku to dwie różne, odrębne instytucje prawne. Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że o ile zwrot nadpłaty, dokonany na podstawie art. 74a O.p., był przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, o tyle zagadnienie oprocentowania nadpłaty - w kontekście przedmiotu wszczęcia i prowadzenia podatkowego postępowania administracyjnego – stało się przedmiotem późniejszych zarzutów strony. W niniejszej sprawie w zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej zastosowanie miały przepisy O.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat podatkowych określał przepis art. 78 O.p. Zgodnie z § 3 pkt 1 i pkt 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym "przez przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 486/17 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, iż przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II FSK 425/08). W niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja organu podatkowego I instancji była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów prawa podatkowego, a następnie w wyniku tego, wpłacono należność stanowiącą nadpłatę. Dopiero na skutek złożonego odwołania i uwzględnienia przez SKO w Olsztynie terminów przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.), w dniu 29 kwietnia 2015 r. doszło do uchylenia decyzji wymiarowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Jak już wcześniej wskazano, powyższe rozważania mają znaczenie jedynie dla kwestii zwrotu nadpłaconego podatku. Nie miały one jednak żadnego wpływu na fakt powstania nadpłaty, albowiem ta, jak słusznie stwierdził WSA, powstała nie na skutek wadliwości decyzji organów podatkowych, a wyłącznie w wyniku dokonania przez spółkę dobrowolnych wpłat, które były wyższe niż wynikające ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji podatkowej w dniu 14 września 2007 r. Wobec powyższego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł, iż podnoszona przez skarżącą kwestia przyczynienia się organu podatkowego do uchylenia decyzji wymiarowej, nie miała znaczenia dla powstania oraz oprocentowania nadpłaty. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługują sformułowane w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, iż mogą być one skuteczne wówczas, gdy Sąd pierwszej instancji nie odniesie się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy jego uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., o sygn. akt I FSK 1335/13). Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Wprawdzie WSA w Olsztynie na ostatniej stronie uzasadnienia użył nie do końca zrozumiałych lub błędnych sformułowań, a mianowicie: "o ile (...) decyzja ta została przez podatnika opłacona", bez wyjaśnienia tego ostatniego zwrotu, czy też mowa jest o "decyzji ustalającej", podczas gdy w sprawie nie można w ogóle rozważać tego rodzaju decyzji, bo w sprawie wydawane były tylko decyzje określające zobowiązanie podatkowe. Mimo powyższych mankamentów Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa oraz dokonał ich wykładni. Co ważne uzasadnienie wyroku zawiera omówienie zasad oprocentowania nadpłaty i ocenę powodów, dla których Sąd uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem. Pomimo zatem wspomnianych mankamentów, które nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA w Olsztynie w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.