I SA/Bd 353/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. K. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce ("Nowa Spółka") i która będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na Cyprze (dalej: "Spółka cypryjska"). W Spółce Cypryjskiej występują również inni udziałowcy, jednakże żaden z nich (w tym wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów (praw głosu) w Spółce cypryjskiej. Wszyscy udziałowcy, w tym wnioskodawca, jednocześnie, (tj. w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniosą do Nowej Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki cypryjskiej, które to udziały łącznie dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej (przy czym przed wniesieniem ww. wkładów Nowa Spółka nie będzie posiadała żadnych udziałów (praw głosu) w Spółce cypryjskiej). W zamian za wnoszone wkłady wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Ww. podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki nastąpi na mocy jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wartość nominalna otrzymanych przez wspólników udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki cypryjskiej. W wyniku aportu udziałów cała wartość rynkowa udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki. W związku z wnoszonymi wkładami nie są przewidywane dodatkowe rozliczenia w gotówce. W przyszłości wnioskodawca nie wyklucza zbycia udziałów (praw głosu) w Nowej Spółce. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy do przychodów wnioskodawcy nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów; 2) czy w przypadku późniejszego zbycia przez wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia / objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej? Zdaniem wnioskodawcy, do jego przychodów nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów. Zastosowanie znajdzie wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Natomiast w przypadku późniejszego zbycia przez wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, będzie miał on prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Nowej Spółce należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów Spółki cypryjskiej, które przekaże Nowej Spółce. Tym samym kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Nowej Spółce otrzymanych w drodze wymiany, będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji przekazywanych Nowej Spółce (tj. udziałów w Spółce cypryjskiej), ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2016r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a up.d.o.f., z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Organ zauwazył, że po nowelizacji tego przepisu ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015r. sytuacja każdego ze wspólników, przy wymianie udziałów, jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ustawy. Organ zauważył, że na podstawie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy. Zatem przepis art. 24 ust. 8c ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Zdaniem organu, analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że tylko jeśli wszyscy udziałowcy, w tym wnioskodawca, jednocześnie, (w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniosą do Nowej Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki cypryjskiej, to udziały łącznie dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej. Organ zauważył, że w wyniku wniesienia samodzielnie przez wnioskodawcę jako wspólnika, posiadanych przez niego udziałów - Nowa Spółka nie uzyska większości głosów w Spółce cypryjskiej, gdyż żaden ze wspólników (w tym Wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów (praw głosu) w spółce cypryjskiej. Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b u.p.d.o.f. Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Odnosząc się do pytania drugiego organ wyjaśnił, że skoro w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. to w przypadku zbycia przez wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej nabytych za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej, przy ustalaniu kosztów uzyskania zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku będzie nominalna wartość udziałów w Nowej Spółce z dnia ich objęcia. W odpowiedzi na wezwane do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej do tut. Sadu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając: 1) błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 24 ust. 8a-8c w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania prowadzącą do uznania, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja nie spełnia przesłanek do uznania za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a tym samym spowoduje po stronie Skarżącego powstanie przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; - art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania prowadzącą do uznania, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, a w konsekwencji w przypadku późniejszego zbycia przez Skarżącego udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów dla skarżącego będzie nominalna wartość udziałów w Nowej Spółce z dnia ich objęcia 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." ze względu na brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska skarżącego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę budowania zaufania do organu, objawiające się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, tj. poprzez uznanie przez Dyrektora stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez Skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych. Zdaniem skarżącego w analizowanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania aportu za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w szczególności: - wskutek transakcji wymiany udziałów (przeprowadzonej na mocy jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy zawartej ze wspólnikami) Nowa Spółka nabędzie od wspólników Spółki cypryjskiej udziały w jej kapitale zakładowym, a w zamian za te udziały przekaże Wspólnikom (w tym skarżącemu) własne udziały, - w wyniku nabycia Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej, - podmioty, które wezmą udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, - Nowa Spółka oraz Spółka cypryjska są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce i na Cyprze), - skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki cypryjskiej nie powstanie u skarżącego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu PIT. Przeciwne stanowisko Dyrektora jest, zdaniem strony, sprzeczne nie tylko z brzmieniem przedmiotowych przepisów, ale również ich celem. Skarżący wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. w powyższym zakresie stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: "Dyrektywa"). Dyrektywa, nakazując traktowanie wymiany udziałów jako transakcji neutralnej podatkowo, nie wymaga, aby nabywany przez spółkę pakiet większościowy pochodził od jednego udziałowca. Wręcz przeciwnie, Dyrektywa wskazuje, że w ramach wymiany udziałów spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy (nie jednego akcjonariusza) tej ostatniej spółki papierów wartościowych swojej spółki. Mając powyższe na uwadze, wykładnia przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w ten sposób, że skutki przewidziane w tym przepisie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, gdy jeden wspólnik samodzielnie posiada bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały są wnoszone do spółki nabywającej, natomiast nie odnoszą się do wspólnika, który wraz z innymi wspólnikami - w ramach jednej umowy aportowej lub w ramach umów aportowych realizowanych w trakcie okresu 6 miesięcy - wnosi udziały w spółce, w wyniku której spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, jest oczywiście niezgodna z Dyrektywą. Skarżący zauważył, że jego stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. oraz interpretacjach indywidualnych. Mając na uwadze, że transakcja będąca przedmiotem Interpretacji stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w przypadku późniejszego zbycia przez skarżącego udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, zastosowanie powinien znaleźć art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a zatem skarżący będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia / objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie prawne Interpretacji zawiera jedynie zawężającą wykładnię językową przepisów art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. i nie zawiera wykładni celowościowej / funkcjonalnej przepisów. Ponadto Dyrektor w sposób wybiórczy odniósł się do nowelizacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., która weszła wżycie z dniem 1 stycznia 2015r. W szczególności, powołując się na ww. nowelizację, Dyrektor odniósł się wyłącznie do literalnego brzmienia przepisów całkowicie pomijając ich cel wskazany wprost w uzasadnieniu do ustawy i potwierdzający stanowisko skarżącego. W konsekwencji uznać należy, że wykładnia zaprezentowana w Interpretacji stanowi naruszenie wyrażonego w art. 14c § 2 O.p. obowiązku wyczerpującego uzasadnienia prawnego zawartego w interpretacji stanowiska organu. W świetle powyższego, analiza stanowiska Dyrektora przedstawionego w interpretacji, a także argumentacji mającej uzasadniać prawidłowość tego stanowiska pozwalają stwierdzić, iż w ramach interpretacji Dyrektor zmierzał do potwierdzenia z góry założonej tezy, a nie obiektywnej oceny stanowiska skarżącego i jego uzasadnienia. Powyższe sprawia, że Interpretacja narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. j.t. Dz.U.2016 poz. 718), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Skarga jest zasadna. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.art.24 ust.8a i 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Z treści przepisu art, 24 ust.8a u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Co do zasady u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód podatkowy, równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 II FSK 3145/12 co w całości akceptuje sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. W wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki"; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) (wyroki: z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13). Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Jednocześnie w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a–8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Dokonując wykładni art. 24 ust.8a organ wydający interpretację bezzasadnie ogranicza stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), co oznacza, że organ nie uwzględnia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Wprawdzie w odpowiedzi na skargę przywołano również inny cel dyrektywy, eliminację korzyści w przypadku oszustwa podatkowego, bądź unikania opodatkowania, niemniej organ w żaden sposób nie wyjaśnił na czym w przedstawionym stanie faktycznym, polega to oszustwo czy unikanie opodatkowania. Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ wydający interpretację uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania opartą o zaprzeczenie, że w sprawie miał zastosowanie art. 24 ust. 8a – 8c u.p.d.o.f. ze wskazaniem do ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o zaistnienie wymiany udziałów. Nie znalazł natomiast uznania zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 O.p. Jakkolwiek organy nieprawidłowo uznały, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie występuje wymiana udziałów, to błąd ten nie może być kwalifikowany jako niewypełnienie obowiązku wskazania prawidłowego (przeciwnie do tego wskazanego przez wnioskodawcę) oraz uzasadnienia prawnego. Organ takiego wskazania i uzasadnienia dokonał, o czym świadczy chociażby sformułowanie zarzutów merytorycznych w skardze. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę budowania zaufania do organu, gdyż Sąd nie dopatrzył się braku merytorycznej poprawności i staranności w wydawaniu interpretacji indywidualnej. Za takie z pewnością nie można uznać powielania interpretacji tylko dlatego, że zostały wydane wcześniej, a do tego zmierza rozumowanie skarżącego wyrażone poprzez argumentację do tego zarzutu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.