I SA/Bd 402/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. K. kwotę 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz jego uzupełnieniu strona podała, że ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca wskazał, że będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce (Nowa Spółka) i która będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskiwanych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na [...] (Spółka cypryjska). W Spółce cypryjskiej występują również inni udziałowcy, jednakże żaden z nich (w tym wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów (praw głosu) w Spółce cypryjskiej. Niektórzy udziałowcy, w tym wnioskodawca jednocześnie (tj. w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniosą do Nowej Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki cypryjskiej. W zamian za wnoszone wkłady wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Ww. podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki nastąpi na mocy jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W wyniku tej transakcji Nowa Spółka nie uzyska większości głosów w Spółce cypryjskiej. Wartość nominalna otrzymanych przez wspólników udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki cypryjskiej. W wyniku aportu udziałów cała wartość rynkowa udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki. W związku z wnoszonymi wkładami nie są przewidywane dodatkowe rozliczenia w gotówce. Po przeprowadzeniu ww. aportu udziałów, w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpi ww. nabycie udziałów, dokonana zostanie kolejna transakcja aportu udziałów, tj. pozostali udziałowcy Spółki cypryjskiej jednocześnie (tj. w ramach jednej transakcji i na mocy jednej umowy) wniosą do Nowej Spółki wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki cypryjskiej, które to udziały dadzą Nowej Spółce bezwzględną większość praw głosów w Spółce cypryjskiej. W zamian za wnoszone wkłady pozostali wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki. Ww. podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki nastąpi na mocy jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W tym wypadku również wartość nominalna otrzymanych przez pozostałych wspólników udziałów będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki cypryjskiej. W wyniku aportu udziałów cała wartość rynkowa udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie przekazana na kapitał zakładowy Nowej Spółki. W związku z wnoszonymi wkładami nie są przewidywane dodatkowe rozliczenia w gotówce. Tym samym w rezultacie obu ww. transakcji nabycia udziałów (przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie), Nowa Spółka uzyska 100% udziałów w Spółce cypryjskiej. W przyszłości wnioskodawca nie wyklucza zbycia udziałów (praw głosu) w Nowej Spółce. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy do przychodów wnioskodawcy nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów? 2) Czy w przypadku późniejszego zbycia przez wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej? Zdaniem skarżącego, w zakresie pytania pierwszego, do jego przychodów nie zaliczy się wartości udziałów Nowej Spółki, które zostaną otrzymane w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej dokonany w ramach wyżej opisanego aportu udziałów z uwagi na wyłączenie określone w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W zakresie pytania drugiego, zdaniem skarżącego, w przypadku późniejszego zbycia przez niego udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, wnioskodawca będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej. Kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Nowej Spółce otrzymanych w drodze wymiany, będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na nabycie lub objęcie akcji przekazywanych Nowej Spółce (tj. udziałów w Spółce cypryjskiej), ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. W tym zakresie organ wskazał, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015r. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ wskazał, że na podstawie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. Zatem przepis art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 u.p.d.o.f. biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku samodzielnego wniesienia przez wnioskodawcę udziałów Nowa Spółka nie uzyska większości głosów w Spółce cypryjskiej, gdyż żaden ze wspólników (w tym wnioskodawca) nie posiada samodzielnie większości udziałów (praw głosu) w Spółce cypryjskiej. Dopiero w wyniku kolejnego nabycia od innych wspólników udziałów w Spółce cypryjskiej (druga transakcja) nowa spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej. Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b u.p.d.o.f. Tym samym, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na moment dokonania przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji u wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych. Odnosząc się do kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, organ stwierdził, że w przypadku zbycia przez wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej nabytych za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki cypryjskiej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku będzie nominalna wartość udziałów w Nowej Spółce z dnia ich objęcia. Podsumowując, organ stwierdził, że wniesienie przez wnioskodawcę w formie aportu udziałów Spółki cypryjskiej do Nowej Spółki będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Nowej Spółce dla strony w omawianej sprawie będzie nominalna wartość udziałów w Nowej Spółce z dnia ich objęcia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 24 ust. 8a-8c w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja nie spełnia przesłanek do uznania za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a tym samym spowoduje po stronie skarżącego powstanie przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania prowadzącą do uznania, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, a w konsekwencji w przypadku późniejszego zbycia przez skarżącego udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów dla skarżącego będzie nominalna wartość udziałów w Nowej Spółce z dnia ich objęcia; naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." ze względu na brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska skarżącego; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę budowania zaufania do organu, objawiające się w braku merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, tj. poprzez uznanie przez organ stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącego, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Zdaniem skarżącego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania przedmiotowego aportu za wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w szczególności: - wskutek obu wskazanych transakcji nabycia udziałów w ramach tzw. wymiany udziałów (przeprowadzonych - każdorazowo na mocy jednej umowy - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie) Nowa Spółka nabędzie od wspólników i pozostałych wspólników Spółki cypryjskiej udziały w jej kapitale zakładowym, a w zamian za te udziały przekaże wspólnikom i pozostałym wspólnikom własne udziały; - w wyniku ww. aportów Nowa Spółka uzyska bezwzględną większość (tj. 100%) praw głosu w Spółce cypryjskiej; - podmioty biorące udział w tych transakcjach podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia; - Nowa Spółka oraz Spółka cypryjska są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce i na [...]); - skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Nowej Spółki; - obie transakcje nabycia udziałów przez Nową Spółkę zostaną przeprowadzone w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Nowej Spółki na skutek wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki cypryjskiej nie powstanie u skarżącego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zakresie kosztów uzyskania przychodu skarżący stwierdził, że ponieważ transakcja będąca przedmiotem Interpretacji stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w przypadku późniejszego zbycia przez skarżącego udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, zastosowanie zatem powinien znaleźć art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., a więc skarżący będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów nabycia/objęcia udziałów w Spółce cypryjskiej. Wobec powyższego, organ w interpretacji naruszył przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania prowadzącą do uznania, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, a w konsekwencji w przypadku późniejszego zbycia przez skarżącego udziałów w Nowej Spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce cypryjskiej, kosztem uzyskania przychodów dla skarżącego będzie nominalna wartość udziałów w Nowej Spółce z dnia ich objęcia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016 poz. 718), zwanej dalej również ,,p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj.art.24 ust.8a i 8c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Z treści przepisu art, 24 ust.8a u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Jednocześnie zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust.1 pkt.9 ustawy). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Co do zasady u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód podatkowy, równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 II FSK 3145/12 co w całości akceptuje sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną. W wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki"; łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/13 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (art. 8 ust. 1) (wyroki: z 24 września 2015 r., II FSK 1777/13 czy z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1488/13). Zatem to, że obecnie w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle zapisów Dyrektywy nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Jednocześnie w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a–8d ustawy PIT), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/13, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f. mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Dokonując wykładni art. 24 ust.8a organ wydający interpretację bezzasadnie ogranicza stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), co oznacza, że organ nie uwzględnia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). Wprawdzie w odpowiedzi na skargę przywołano również inny cel dyrektywy, eliminację korzyści w przypadku oszustwa podatkowego, bądź unikania opodatkowania, niemniej organ w żaden sposób nie wyjaśnił na czym w przedstawionym stanie faktycznym, polega to oszustwo czy unikanie opodatkowania. Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ wydający interpretację uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W konsekwencji za zasadny należy uznać zarzut art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania opartą o zaprzeczenie, że w sprawie miał zastosowanie art. 24 ust. 8a – 8c u.p.d.o.f. ze wskazaniem do ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w oparciu o zaistnienie wymiany udziałów. Nie znalazł natomiast uznania zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 O.p. Jakkolwiek organy nieprawidłowo uznały, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie występuje wymiana udziałów, to błąd ten nie może być kwalifikowany jako niewypełnienie obowiązku wskazania prawidłowego (przeciwnie do tego wskazanego przez wnioskodawcę) oraz uzasadnienia prawnego. Organ takiego wskazania i uzasadnienia dokonał, o czym świadczy chociażby sformułowanie zarzutów merytorycznych w skardze. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę budowania zaufania do organu, gdyż Sąd nie dopatrzył się braku merytorycznej poprawności i staranności w wydawaniu interpretacji indywidualnej. Za takie z pewnością nie można uznać powielania interpretacji tylko dlatego, że zostały wydane wcześniej, a do tego zmierza rozumowanie skarżącego wyrażone poprzez argumentację do tego zarzutu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretacją indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.