II FSK 1166/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1024/18 w sprawie ze skargi W. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2015 r. nr ITPB2/4511-542/15/MM w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od W. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A S N I E N I E Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1024/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez W. R. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że w 2013 r. nabył prawo własności nieruchomości gruntowej o łącznym obszarze 4,8734 ha, oznaczonej jako R-grunty orne. Zbywca nieruchomości złożył oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz że jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381; dalej: u.p.r.). Zbywca przeniósł prawo własności nieruchomości na skarżącego w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego - przed zawarciem tej umowy zbywca był dłużnikiem skarżącego co do zapłaty kwoty pieniężnej. Do umowy zostało załączone oświadczenie zbywcy, w którym wyraził on zgodę na przeniesienie na skarżącego dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr [...], wchodzących w skład nieruchomości. Skarżący nie wystąpił do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na niego decyzji o warunkach zabudowy. W 2013 r., skarżący sprzedał ww. nieruchomość na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka). Bezpośrednio przed zawarciem tej umowy skarżący prowadził rozmowy z przedstawicielem spółki, z których wynikało, że chce ona dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Skarżący wyraził przekonanie, że spółka w dacie zawarcia umowy nabyła tę nieruchomość w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. Cel nabycia tejże nieruchomości przez spółkę nie został określony w treści umowy z uwagi na brak takiego obowiązku prawnego na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Skarżący nie współpracuje ze spółką, ani nie posiada z nią innych relacji handlowych, w związku z czym nie dysponuje informacjami odnośnie do sposobu korzystania przez nią z zakupionej od niego nieruchomości. W umowie skarżący oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT. Złożył ponadto oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej, jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W treści tej umowy zawarte zostało także oświadczenie skarżącego, w którym wyraził on zgodę na przeniesienie na spółkę dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr [...] wchodzących w skład nieruchomości. Spółka nie wystąpiła jednak do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji. W treści umowy sprzedaży skarżący złożył oświadczenie, że według jego wiedzy zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego. Według informacji, jakimi dysponuje skarżący, spółka w związku z zawarciem umowy nie podjęła żadnych czynności administracyjnych w stosunku do nieruchomości. Przy zawarciu tej umowy notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zapytał czy w związku z zawarciem umowy, na podstawie której sprzedał on prawo własności nieruchomości, przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), z uwagi na to, że zbyta przez niego nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zdaniem skarżącego, odpowiedź na jego pytanie powinna być twierdząca. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu z faktu, że sprzedana w 2013 r. nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 2 ust. 1 u.p.r., nie sposób jeszcze wywodzić, że przychód uzyskany z jej sprzedaży objęty jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dla oceny, czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje bowiem cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym z dokumentów, będących w posiadaniu skarżącego nie wynika, na jaki cel przedmiotowa nieruchomość została zakupiona. Skarżący nie dysponuje również informacjami odnośnie do sposobu korzystania przez spółkę z zakupionej od niego nieruchomości. Samo powołanie się na rozmowy, jakie skarżący prowadził z przedstawicielami spółki, z których wynikało, że spółka ta chce dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, nie może stanowić podstawy do uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia, zwłaszcza w sytuacji, gdy zostały przeprowadzone badania gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego, a w umowie sprzedaży skarżący wyraził zgodę na przeniesienie na nabywcę (spółkę) dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr [...] wchodzących w skład nieruchomości. Skoro więc w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie uwiarygodnił faktu, że grunty wchodzące w skład sprzedanej przez niego nieruchomości rolnej nie utraciły charakteru rolnego, ponieważ nie posiada wiedzy o sposobie jej wykorzystywania po sprzedaży, to nie można mówić, że do przychodu z tej sprzedaży znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1726/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżącego uznając, że wydana przez organ interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Zdaniem Sądu podane przez skarżącego istotne elementy stanu faktycznego potwierdzają stanowisko organu, że w związku ze sprzedażą nieruchomość utraciła charakter rolny. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1720/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Za zasadne NSA uznał zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej O.p.). Zdaniem NSA dla oceny przedmiotowego zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie powinno mieć stwierdzenie, czy doszło do utraty charakteru rolnego zbywanego gruntu w świetle okoliczności aktualnych na dzień transakcji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przypisał znaczenie okolicznościom drugorzędnym, co stanowiło o wadliwości orzeczenia. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Sąd stwierdził, że ocenę czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba ustalać na dzień transakcji, a nie - tak jak domaga się tego organ - w kontekście faktów późniejszych tzn. działań nabywcy, podejmowanych lub planowanych po zakupie, w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Zdaniem Sądu okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku o interpretację potwierdzają, że na moment sprzedaży sporna nieruchomość miała charakter rolny, a zatem skarżącemu przysługuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną wywiódł Szef Krajowej Informacji Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegające na przyjęciu przez Sąd, że skarżący w związku ze sprzedażą nieruchomości może zastosować zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu, podczas gdy należało uznać, że skoro nabywcą jest spółka prawa handlowego, która zajmuje się świadczeniem usług medycznych i przed sprzedażą przeprowadziła badania gruntu, to nastąpi zmiana przeznaczenia sprzedawanej nieruchomości uniemożliwiająca zastosowanie wskazanego przepisu; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 14 c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 O.p. poprzez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej z uwagi na to, że Sąd nie uwzględnił tych elementów stanu faktycznego, które wskazują, że doszło do zmiany przeznaczenia sprzedawanych gruntów; b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez: - sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne oraz lakoniczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia jakie - w ocenie Sądu - elementy stanu faktycznego przesadzają o możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; - brak wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z uwzględnieniem skargi i uchyleniem interpretacji, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a.; c) art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Cytowany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, z których wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też podać powody, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę uznał za zasadne, bądź niezasadne. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., akt I OSK 1605/09; z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17; z dnia 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2675/17; publ. na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Ponadto na gruncie uregulowania z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub o jego niezgodności z prawem. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości w niej występujące zostały wyjaśnione (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10; z dnia 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1767/14; z dnia 19 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17; publ. CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Podkreślić należy, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., I FSK 1291/10, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie spełnia powyżej wskazanych wymogów. Nie daje ono odpowiedzi na pytanie jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie. Sąd w ogóle nie uzasadnił swojego stanowiska, dlatego wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie kwestią sporną było, czy w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dla potrzeb udzielenia prawidłowej odpowiedzi na to pytanie konieczne było rozważenie, czy sprzedana przez skarżącego nieruchomość utraciła charakter rolny w związku z jej zbyciem. Rozważania te powinny być czynione z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To bowiem okoliczności występujące w dacie transakcji sprzedaży gruntu decydują o tym, czy w związku ze sprzedażą grunt ten utracił charakter rolny, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Tymczasem Sąd pierwszej instancji bez analizy stanu faktycznego stwierdził, że okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku o interpretację potwierdzają ziszczenie przesłanki zwolnienia podatkowego. Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, to zdawkowe stwierdzenie Sądu pierwszej instancji czyni niemożliwym dokonanie oceny podjętego rozstrzygnięcia. Niewskazanie bowiem przez Sąd konkretnych okoliczności, które jego zdaniem zaświadczają o braku utraty charakteru rolnego gruntu sprzedanego przez skarżącego, nie pozwala na poznanie ani toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, ani na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest tak wysoka, że nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie jest szczególnie eksponowany argument, iż Sąd pierwszej instancji zignorował stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 czerwca 2018 r., II FSK 1720/16 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1726/16, niemniej jednak nie sposób nie zwrócić na nią uwagi. Przypomnieć trzeba, że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z zaskarżonego wyroku nie wynika, by element utraty charakteru rolnego przez sprzedany grunt był analizowany przez Sąd pierwszej instancji w kontekście związku ze sprzedażą. Tymczasem miarodajne dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji powinno być stwierdzenie, czy doszło do utraty charakteru rolnego zbywanego gruntu w świetle okoliczności aktualnych na dzień transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w przypadku interpretacji indywidualnych należy bazować na stanie faktycznym podanym we wniosku o wydanie interpretacji. Wytknął Sądowi pierwszej instancji, iż przypisał on decydujące znaczenie okolicznościom dla sprawy drugorzędnym. Z omawianego wyroku bezsprzecznie wynika, iż Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany był do przeprowadzenia analizy stanu faktycznego podanego przez skarżącego. Powinien też, będąc związanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnić i dać temu wyraz w uzasadnieniu wyroku, iż niektóre okoliczności podane we wniosku skarżącego zostały uznane przez Sąd kasacyjny za drugorzędne dla wyniku sprawy. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jedynie odnotował, iż jest nim związany. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżony wyrok narusza nie tylko art. 141 § 1 P.p.s.a., ale też art. 190 w związku z art. 153 P.p.s.a. Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą interpretację indywidualną najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na jej legalność, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania stwierdzić należy, iż uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji jest interpretacja indywidualna, której istotą jest wykładnia przepisów prawa mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o jej wydanie, oczywistym jest, że wiążąca jest wykładnia przepisów zawarta w wyroku tego Sądu, jeśli zyska on przymiot prawomocności. Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, brak wskazań co do dalszego postępowania nie stanowił przeszkody do rozpoznania sprawy zgodnie ze stanowiskiem Sądu. Rzeczą Sądu ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem art. 3 § 1, art. 134, art. 190 w związku z art. 153 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.