V SA/Wa 917/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Fabryki ... na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... marca 2018 r., nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora ...Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z ...października 2017 r., nr ...; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Fabryki ... kwotę ...zł (słownie: ... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi F. SA w W. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] marca 2018 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora ... Oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. (dalej: Dyrektor ZUS lub organ I instancji) z [...] października 2017 r.nr [...] w sprawie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego. Zaskarżone postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym: Na podstawie tytułów wykonawczych nr od [...] do [...] obejmujących należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych Dyrektor ZUS wszczął wobec D. SA (obecnie F. SA) postępowanie egzekucyjne w administracji. W wyniku czynności podjętych w trakcie postępowania powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 1.586.226,18 zł. Proces restrukturyzacji finansowej strony został zapoczątkowany podpisaniem w 2003 r. porozumienia między bankami, głównymi akcjonariuszami oraz spółką. Na jego mocy nastąpiła konwersja wierzytelności na akcje. Zatwierdzony przez walne zgromadzenie spółki plan restrukturyzacji, zakładał m.in. pozyskanie nowego inwestora i nowych produktów oraz przewidywał uzyskanie pomocy publicznej. Na mocy zawartego w dniu [...] września 2003 r. porozumienia spółka zawarła układ z wierzycielami niezabezpieczonymi, w którym przewidziano umorzenie 79,4 % zobowiązań oraz spłatę pozostałej części w ratach. W dniu [...] kwietnia 2004r. Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów skierował zapytanie dotyczące potwierdzenia, czy ZUS uznaje za wiążący plan restrukturyzacji strony, który został pozytywnie zaopiniowany przez organ nadzorujący udzielanie pomocy publicznej. ZUS pismem z [...] kwietnia 2004 r. poinformował, że uznaje za wiążący plan restrukturyzacji, który został pozytywnie zaopiniowany przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów tylko w części dotyczącej ratalnej spłaty należności z tytułu zaległych składek. W odniesieniu natomiast do ratalnej spłaty powstałych kosztów egzekucyjnych, wyjaśnił, że dla wierzyciela jedynie wiążące jest postanowienie Dyrektora ZUS z [...] kwietnia 2004 r., nr [...] na podstawie którego rozłożono na raty koszty egzekucyjne wedle określonego tam harmonogramu, tj.: I rata w wysokości 586.226,18 zł płatna do 30 stycznia 2008 r., II rata w wysokości 500.000 zł płatna do 30 kwietnia 2008 r., III rata w wysokości 500.000 zł płatna do 30 lipca 2008 r. W trakcie trwającego postępowania restrukturyzacyjnego spółka dwukrotnie występowała do organu egzekucyjnego o zmianę postanowienia z [...] kwietnia 2004 r., w części dotyczącej terminów i wysokości poszczególnych rat. Pomimo przychylnego rozpatrzenia przez organ zgłoszonych w tym przedmiocie wniosków (postanowienia z [...] lutego 2008r. oraz z [...] czerwca 2008r.), spółka nie przystąpiła jednak do spłaty należności z tytułu kosztów egzekucyjnych i do dnia dzisiejszego nie zostały one uregulowane. Oprócz prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego prowadzone były dalsze działania mające na celu ratowanie strony przed upadłością poprzez udzielenie jej dalszej pomocy. Dnia [...] listopada 2004r. Rada Ministrów wyraziła zgodę na inny niż publiczny tryb zbycia przez Skarb Państwa akcji F. SA. Istniejące zadłużenie spółki i jej trudna sytuacja finansowa spowodowały konieczność wprowadzenia do spółki strategicznego inwestora, który w szczególności zapewnić miał stronie możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej, niezbędne finansowanie oraz nowy produkt, a także umożliwić przeprowadzenie dalszej restrukturyzacji finansowej spółki, w szczególności przez dokonanie konwersji wierzytelności (pkt 5). Spółce została udzielona pomoc publiczna w postaci dotacji w kwocie 26.215.000 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie odpraw dla pracowników oraz w postaci podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 26.562.000 zł poprzez objęcie przez Ministra Skarbu Państwa 1.964.642 akcji zwykłych. W ramach podejmowanych działań Dyrektor ZUS w dniu [...] grudnia 2004r. wydal promesę nr [...], w której wskazał, że jako organ egzekucyjny umorzy F. SA należne koszty egzekucyjne, pod warunkiem, że inwestor strategiczny będzie warunkował wejście do spółki od umorzenia tych należności. Nowy inwestor do spółki został wprowadzony na podstawie umowy sprzedaży akcji F. SA z [...] czerwca 2005 r. zawartej pomiędzy Skarbem Państwa Rzeczypospolitej Polskiej - jako sprzedającym i Z. w Z.(dalej ZAO ZAZ) - kupującym. W punkcie 10 preambuły do ww. umowy wskazano, że: "Trwa postępowanie w przedmiocie udzielenia spółce dalej idącej pomocy publicznej, określonej w art. 9 umowy". Oświadczenia właściwych organów administracji publicznej o zamiarze udzielenia spółce pomocy publicznej zawarte zostały w Załączniku 6 do umowy (art. 9 pkt 3 umowy). W załączniku nr 6 znajduje się, m.in. wspomniana już promesa nr [...] wydana przez Dyrektora ZUS Dnia [...] grudnia 2006 r. Komisja Wspólnot Europejskich decyzją nr [...] w sprawie pomocy państwa nr [...] którą Polska zamierza wdrożyć na rzecz F. SA wyraziła zgodę na pomoc publiczną zaproponowaną przez państwo polskie na rzecz strony. Niniejsza pomoc miała, m.in. polegać na umorzeniu należności publicznoprawnych, w tym także pomoc od ZUS na łączną kwotę 1.586.000 zł, co stanowi równowartość kosztów egzekucyjnych. Niniejsza wartość została ujęta w tabeli nr 4 stanowiącej integralną część decyzji Komisji. Pismem z 25 sierpnia 2008 r. strona wniosła do Dyrektora ZUS wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej: upea). W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie o umorzenie kosztów egzekucyjnych pozostaje w związku z planem restrukturyzacyjnym spółki pozytywnie zaopiniowanym przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, w którym przewidziane zostało umorzenie kosztów egzekucyjnych. W dalszej części wskazano, że wydanie decyzji o umorzeniu kosztów egzekucyjnych jest uwarunkowane od pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej, która została wydana [...] grudnia 2006 r. W oparciu o powyższą decyzję oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wskazano, że ww. decyzja wiąże w całości strony, do których jest kierowana. Stąd wnoszący uznał, że żądanie umorzenia tych kosztów jest zasadne. W odpowiedzi na powyższy wniosek Dyrektor ZUS postanowieniem z [...] października 2008 r., nr [...] odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby) postanowieniem z [...] maja 2009 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor ZUS postanowieniem z [...] października 2009 r., nr [...] ponownie odmówił skarżącej umorzenia powstałych kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 stycznia 2011 r., V SA/Wa 1338/10 uwzględnił skargę strony i uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby. Sąd przychylił się do twierdzeń strony w zakresie nierozważenia wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego w odniesieniu do promesy i decyzji Komisji Europejskiej i tym samym całkowitą zmianę stanowiska wyrażonego w postanowieniu z [...] maja 2009r. Za niezasadny uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 1 i 2 ust. 1 decyzji Komisji Wspólnot Europejskich z [...] grudnia 2006 r., z uwagi na fakt, że decyzja ta potwierdza, iż pomoc jest zgodna ze wspólnotowym rynkiem, ale nie stanowi samoistnej podstawy do umorzenia kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby uchylił postanowienie Dyrektora ZUS z [...] października 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z [...] lutego 2012 r. nr [...] odmówił spółce umorzenia powstałych kosztów egzekucyjnych. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby postanowieniem z [...] listopada 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Następnie WSA w Warszawie wyrokiem z 28 marca 2013 r., V SA/Wa 3033/12 oddalił skargę strony. Wyrok ten został następnie uchylony przez NSA wyrokiem z 18 listopada 2014 r., II GSK 1449/13. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Warszawie wyrokiem z 1 kwietnia 2015 r., V SA/Wa 526/15 uchylił postanowienie Dyrektora Izby z [...] listopada 2012 r. W uzasadnieniu wskazał, że zarówno Dyrektor Izby, jak i Dyrektor ZUS nie wypełnili wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 19 stycznia 2011 r. Sąd podkreślił, że organ I instancji ponownie rozpoznając sprawą nie rozważył w szczególności, czy za umorzeniem kosztów egzekucyjnych przemawia interes publiczny, tj. przesłanka z art. 64 § 2 pkt 2 upea. Przesłanka ta natomiast - jak wskazał sąd w wyroku z 19 stycznia 2011 r. winna być oceniona przez pryzmat zobowiązań wynikających z udzielonej wcześniej promesy oraz decyzji Komisji WE, uznającej tę pomoc za zgodną z przepisami wspólnego rynku. Sąd stwierdził, że organ winien ustosunkować się do wniosku spółki uwzglgdniając treść i charakter udzielonej promesy oraz decyzji Komisji WE i ich znaczenia dla sprawy, odnosząc się przy tym do kwestii realizacji planu restrukturyzacji w zakresie zobowiązań Skarbu Państwa oraz organów administracji publicznej, ze szczególnym uwzględnieniem wytycznych wynikających z wyroku WSA w Warszawie z 19 stycznia 2011 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby uchylił postanowienie organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., nr [...] Dyrektor ZUS po raz kolejny odmówił stronie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę zażalenia Dyrektor Izby postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r., nr [...] uchylił postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy z wniosku strony o umorzenie kosztów egzekucyjnych postanowieniem z [...] listopada 2016 r., nr [...] Dyrektor ZUS odmówił umorzenia tych kosztów. Dyrektor Izby, po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z [...] marca 2017 r., nr [...] uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny rozpoznając ponownie sprawę z wniosku spółki nie przeprowadził w istocie żadnego postępowania celem wyjaśnienia okoliczności, zgodnie ze wskazaniami płynącymi z dotychczas zapadłych w sprawie orzeczeń sądowych i wydanych postanowień przez organ nadzoru. Organ nie rozważył korelacji istniejącej pomiędzy planem restrukturyzacji F. SA, którego jest również stroną, decyzji Komisji dopuszczającej udzielenie pomocy publicznej zgodnie z przedstawionym planem restrukturyzacji, udzielonej promesy, a przesłankami umorzenia kosztów egzekucyjnych ze szczególnym uwzględnieniem przesłanki wynikającej z art. 64e § 2 pkt 2 upea. Dyrektor ZUS pismem z [...] kwietnia 2017 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia materiału dowodowego o sprawozdania z realizacji zobowiązań dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółki, realizacji zobowiązań wynikających z zapewnienia poziomu produkcji oraz gwarancji zatrudnienia, a także innych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie Dyrektor ZUS zwrócił się do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z prośbą o udzielenie informacji czy Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów uzyskał stanowisko Komisji Europejskiej w kwestii dotyczącej realizacji planu restrukturyzacji F. SA zatwierdzonego decyzją KE z [...] grudnia 2006r. W odpowiedzi na powyższe wystąpienia strona przedłożyła Raport z realizacji artykułu 4 paragrafu 3 punkt 3 i paragrafu 5 punkt 4 za okres od 1 lipca 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. wynikających z umowy sprzedaży akcji spółki F. SA z [...] czerwca 2005 r., wraz z pismem, w którym obszernie odniesiono się do wykonania przez Dyrektora ZUS zaleceń wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych oraz postanowienia Dyrektora Izby z [...] marca 2017 r. Zdaniem strony umowa czy jej realizacja nie stanowią podstawy dla udzielenia promesy, a umorzenie kosztów egzekucyjnych nie jest uwarunkowane realizacją zobowiązań wynikających z umowy. Wprost przeciwnie, gwarancja udzielenia pomocy publicznej, poprzez umorzenie kosztów egzekucyjnych była jednym z warunków zawarcia umowy. Umowa nie zostałaby zawarta, gdyby nie przyjęte zobowiązanie, że koszty egzekucyjne zostaną umorzone. Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów w piśmie z [...] czerwca 2017r. poinformował, że zgodnie z art. 2 pkt 5 decyzji KE z [...] grudnia 2006 r. władze polskie były zobowiązane do przedstawienia Komisji Europejskiej sprawozdania z postępów restrukturyzacji F. oraz z wdrożenia środków kompensujących. Obowiązek sprawozdawczy skończył się w 2011 r. Ostatnie informacje dotyczące przedmiotowej sprawy władze polskie przekazały Komisji Europejskiej w piśmie z [...] marca 2012 r. Komisja Europejska w żaden sposób nie odniosła się do przekazanych wyjaśnień również nie skierowała dodatkowych pytań dotyczących F. Dyrektor ZUS postanowieniem z [...] października 2017 r., nr [...] odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 1.586.226,18 zł. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z [...] marca 2018 r., który podzielił stanowisko organu I instancji pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że należność, o której umorzenie skarżąca wnioskuje nie uległo przedawnieniu. Zauważył również, że sprawa była także przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: ppsa) ocena prawna wyrażona w orzeczeniach wiąże organ rozpoznający sprawę. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że promessa, w której strona upatruje ziszczenia się przesłanek uzasadniających umorzenie kosztów egzekucyjnych nie była samodzielnym dokumentem. Promesa ta stanowiła bowiem integralną część umowy sprzedaży akcji inwestorowi strategicznemu. Dokonując oceny treści i charakteru promesy w kontekście wystąpienia przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej - stosownie do art. 64e § 2 pkt 2 upea umorzenie kosztów egzekucyjnych, Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska skarżącej, jakoby dla oceny tych okoliczności nie miały znaczenia okoliczności dotyczące realizacji umowy z [...] czerwca 2005 r., w tym postanowień planu inwestycyjnego. Organ odwoławczy zauważył, że strona zarzuca, że nie jest stroną ww. umowy i nie wiążą jej zobowiązania z niej wynikające, jednakże, jak zauważył organ odwoławczy promesa ZUS dotycząca umorzenia kosztów została wydana w związku z potrzebą wprowadzenia do spółki inwestora strategicznego, który miał zapewnić stronie możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej, niezbędne finansowanie oraz nowy produkt, a także umożliwić przeprowadzenie dalszej restrukturyzacji finansowej spółki. Wykonanie umowy, poprzez realizację zobowiązań inwestycyjnych kupującego miało pozwolić na zapewnienie spółce możliwość funkcjonowania i rozwoju, a także utrzymania istniejących miejsc pracy. Dyrektor IAS przyznał rację skarżącej, że ww. promesa została wydana przed zawarciem umowy, jednak jak wskazuje pkt 3 preambuły do umowy z [...] czerwca 2005r. była ona następstwem prowadzonych rokowań dot. wprowadzenia do spółki inwestora strategicznego. Celem zaś tych działań było przywrócenie długoterminowej rentowności przedsiębiorstwa, osiągnięcie stabilizacji finansowej umożliwiającej samodzielne funkcjonowanie na rynku oraz utrzymanie zatrudnienia w sytuacji zagrożenia bytu przedsiębiorstwa. W tym kontekście organ odwoławczy dokonał analizy także decyzji Komisji WE z [...] grudnia 2006r. i stwierdził, że celem pomocy było zdobycie inwestora, a nie tylko zapobieżenie upadłości spółki. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa promesa stanowiła integralną część umowy i w kontekście przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, informacje dotyczące realizacji samej umowy, wbrew twierdzeniom strony, miały prawne znaczenia dla sprawy. Organ II instancji przeanalizował treść umowy i stwierdził, że miała ona zapewnić spółce możliwość funkcjonowania i rozwoju (dodatnie wyniki finansowe, wzrost wpływów podatkowych dla sprzedającego, tj. Skarbu Państwa) a także zapewnić utrzymanie istniejących miejsc pracy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, uznanie wystąpienia ważnego interesu publicznego możliwe jest jedynie po przedstawieniu przez skarżącą danych dotyczących realizacji zawartej umowy, gdyż przesłanek wystąpienia interesu publicznego nie można oceniać w oderwaniu od celu jaki przyświecał wydaniu promesy. Dyrektor IAS podkreślił także, że postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych jest postępowaniem wszczynanym na wniosek, a zatem udokumentowanie podnoszonych argumentów, jak również przedstawienie innych dowodów mogących mieć wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia w tym zakresie, leży w interesie wnioskodawcy i to on winien w toku postępowania dążyć, do wykazania zasadności wnoszonego żądania. W sprawie skarżąca tego nie wykazała, mimo kierowanych do niej wezwań, gdyż jedynie przedstawiła raport dot. realizacji poziomów produkcji i zatrudnienia uznając, że pozostałe żądane przez organy dokumenty nie mają znaczenia w sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się z takim twierdzeniem strony. Wyjaśnił, co należy rozumieć przez "ważny interes publiczny" i stwierdził, że w sprawie ten interes nie wystąpił. Stwierdził, że umorzenie zobowiązania nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, aby poprzez egzekwowanie należności nie doprowadzić do niepożądanych skutków z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, dotyczącego podatnika i osób od niego zależnych. Organ II instancji ustalił, że w sprawie pożądane efekty zawartej umowy nie wystąpiły. Nie nastąpiło bowiem utrzymanie miejsc pracy w spółce, co godzi w interes publiczny poprzez wzrost bezrobocia i generowanie dodatkowych kosztów związanych z podjętymi działaniami mającymi na celu pomoc pracownikom objętych zwolnieniami grupowymi w znalezieniu nowej pracy, zdobyciu nowych kwalifikacji, a także w rozpoczęciu własnej działalności gospodarczej. Nie został także zrealizowany kolejny zakładany cel, a mianowicie nastąpił spadek sprzedaży nowych pojazdów i nie przywrócono rentowności spółce. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpił ważny interes publiczny w umorzeniu kosztów egzekucyjnych. Dyrektor IAS odniósł się także do twierdzeń strony wskazujących, że na skutek wydania promesy oraz zgłoszenia Komisji Europejskiej planu restrukturyzacji spółka miała prawo oczekiwać, że organ egzekucyjny umorzy należne koszty egzekucyjne, a niezgodne z tym stanowiskiem zachowanie organu stanowi naruszenie przesłanki "ważnego interesu publicznego" i wyjaśnił, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do uznania ich trafności. Podkreślił, że mimo, iż oczekiwanie skarżącej aczkolwiek subiektywnie jest uzasadnione, to jednak biorąc pod uwagę ogół okoliczności faktycznych sprawy, nie może stanowić dostatecznej podstawy do przychylnego rozpatrzenia jej żądania. Zauważył, że jakkolwiek w interesie publicznym niewątpliwie leży wywiązywanie się z udzielonych przyrzeczeń, to jednak w rozpatrywanej sprawie udzielenie promesy nie miało na celu jedynie pozyskanie inwestora, ale głównie i przede wszystkim ratowanie spółki przed upadłością, utrzymanie istniejących miejsc pracy, utrzymanie produkcji i osiągnięcie stabilizacji finansowej. W ocenie organu II instancji badanie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zawężone jedynie do pojęcia "zaufania do organów państwa" i winno być rozważane w kontekście pozytywnych rezultatów powstałych z umorzenia kosztów egzekucyjnych nie tylko dla samego zobowiązanego, ale z punku widzenia szerszej społeczności, m.in. poprzez przywrócenie zatrudnienia i zapewnienie miejsc pracy. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że koszty egzekucyjne, których umorzenie przewidziano w planie restrukturyzacji w całym okresie jego realizacji nie były dochodzone od zobowiązanej, tym samym fakt ich nieumorzenia w żadnej mierze nie mógł wpłynąć negatywnie na realizację planu restrukturyzacji. W dalszej części organ odwoławczy odniósł się do pozostałych przesłanek warunkujących umorzenie kosztów egzekucyjnych i stwierdził, że w sprawie one nie wystąpiły. Odniósł się również do stawianych zarzutów i uznał je za niezasadne. Pismem z 27 kwietnia 2018 r. strona złożyła skargę wnosząc o uchylenie postanowień organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 153 ppsa w zw. z art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: kpa) w zw. z art. 18 upea polegające na niezastosowaniu się do oceny prawnej i niewypełnieniu wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach NSA z 18 listopada 2014 r., II GSK 1449/13 oraz WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2015 r., V SA/Wa 526/15; ZUS nie zbadał istnienia ważnego interesu publicznego w sposób wskazany przez te sądy, tj. w kontekście zobowiązań wynikających z udzielonej wcześniej promesy Dyrektora ZUS z [...] grudnia 2004 r. oraz decyzji Komisji Europejskiej z [...] grudnia 2006 r. w sprawie pomocy na restrukturyzację 3/2005 ([...]) uznającej pomoc za zgodną z przepisami wspólnego rynku, a jedynie po raz kolejny powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko; 2) art.138 § 2 w zw. z art. 6 i art. 8 kpa w zw. z art. 18 upea przez całkowite zignorowanie okoliczności, które według Dyrektora IAS należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a wskazanych w uzasadnieniu postanowienia z [...] marca 2017 r.; 3) art. 6, art. 8, art. 15 kpa w zw. z art. 18 upea i art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez rażące i wielokrotne ignorowanie rozstrzygnięć wydanych przez organ wyższej instancji i przez sądy administracyjne obu instancji, samowolę (zastosowaną po raz kolejny) w podejmowaniu rozstrzygnięcia bez względu na obowiązujące przepisy prawa i zobowiązania międzynarodowe; 4) art. 9, art. 11 i art. 124 § 2 oraz art. 12 kpa w zw. z art. 18 upea poprzez (i) powtórzenie po raz kolejny przez Dyrektora IAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia identycznych argumentów przeciwko umorzeniu kosztów egzekucyjnych, co w postanowieniu ZUS, jak również poprzednich postanowieniach ZUS z [...] listopada 2016 r. oraz z [...] kwietnia 2016 r., bez wskazania jakichkolwiek nowych istotnych okoliczności bądź argumentów, pomimo że zarówno postanowienie z [...] listopada 2016 r., jak i postanowienie z [...] kwietnia 2016 r. zostały uchylone w całości przez Dyrektora IAS, co spowodowało nadmierne przedłużanie postępowania oraz (ii) sporządzeniu uzasadnienia w sposób wadliwy, wewnętrznie sprzeczny i uniemożliwiający prawidłową kontrolę zaskarżonego postanowienia, przejawiające się we wskazaniu przez organ odwoławczy z jednej strony, że skarżąca nie przedstawiła żądanych przez ZUS danych dotyczących przyjętego w umowie planu inwestycyjnego oraz składanych w związku z jej realizacją sprawozdań, a które to dokumenty mają znaczenie prawne dla sprawy, który to brak uniemożliwia wykazanie istnienia interesu publicznego (str. 19 uzasadnienia), a z drugiej, iż strona co prawda przedstawiła ww. dokumenty, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; 5) art. 6 i art. 8 kpa w zw. z art. 18 upea w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie i pominięcie skutków promesy wydanej przez ZUS w sprawie umorzenia kosztów i przypisanie jej treści domyślnych, których wprost w niej nie wyrażono, naruszając zasadę zaufania; 6) art. 80 kpa przez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - promesy - polegającą na przyjęciu, że promesa nie była samodzielnym dokumentem, a jedynie stanowiła integralną część umowy sprzedaży akcji inwestorowi strategicznemu ZAO ZAZ, podczas gdy promesa została wydana na ponad pół roku przed zawarciem umowy, a fakt jej załączenia do tejże umowy w żadnej mierze nie implikuje jakichkolwiek skutków na gruncie prawnopodatkowym; promesa sama z siebie stanowi źródło praw i obowiązków z niej wynikających, tj. prawa strony do uzyskania przyrzeczonej w niej decyzji gdy zostaną spełnione określone w niej warunki; 7) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 8 kpa polegające na uznaniu, że zgromadzone w sprawie dokumenty dotyczące wykonania planu restrukturyzacji nie mają dla jej rozstrzygnięcia znaczenia, podczas gdy zarówno promesa, jak i decyzja KE uzależniały przyznanie skarżącej pomocy publicznej od zrealizowania przyjętego planu restrukturyzacji i osiągnięcia przez skarżącą określonych tam wskaźników (gospodarczych, dotyczących zatrudnienia itp.) w oznaczonym okresie czasu, którą to ocenę realizacji planu restrukturyzacji można przeprowadzić jedynie na podstawie ww. sprawozdań; tego rodzaju ocena materiału dowodowego jest wadliwa i nosi znamiona dowolności, a w konsekwencji uniemożliwia prawidłowe rozpoznanie sprawy; 8) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 kpa polegające na nieuzasadnionym pominięciu w analizie materiału dowodowego aneksu nr 2 do umowy z [...] kwietnia 2009 r., zgodnie z którym poziom zatrudnienia został obniżony do 1.800 osób, prowadzącym do twierdzenia Dyrektora IAS (str. 19 uzasadnienia), że stan zatrudnienia na koniec roku 2009 r. nie został utrzymany, a co nie jest zgodne z prawdą. Ponadto, z ostrożności procesowej zaskarżonemu postanowieniu zarzucono następujące naruszenia prawa materialnego: 9) art. 64e § 2 pkt 2 upea przez nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w sprawie nie zachodziła przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych w postaci ważnego interesu publicznego głównie z tego względu, że plan restrukturyzacji wdrażany przez stronę zdaniem Dyrektora IAS i ZUS nie powiódł się, podczas gdy przesłankę ważnego interesu publicznego w sprawie powinno się badać w kontekście zobowiązań wynikających z udzielonej wcześniej promesy oraz decyzji KE uznającej pomoc za zgodna z przepisami wspólnego rynku; 10) art. 64e § 2 pkt 2 upea w zw. z art. 6, art. 8 kpa w zw. z art. 18 upea w zw. z art. 2 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie w ocenie zaistnienia przesłanki ważnego interesu publicznego tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 oraz orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących sposób wykonania wyroku TK w sprawach kosztów powstałych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji uznanie za zgodny z Konstytucją RP obowiązek wpłaty przez spółkę kosztów egzekucyjnych o wysokości niewspółmiernej do wielkości, czasochłonności czy stopnia skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych; 11) art. 70 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. w brzmieniu z 2008 r., dalej: op) w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię przepisów i niezastosowanie, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że do kosztów egzekucyjnych ustalanych na podstawie art. 64c § 1 upea nie można stosować działu III op, w tym jej przepisów o przedawnieniu, tylko dlatego, że rzekomo dopiero od 1 stycznia 2010 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej: ufp) zastosowanie do kosztów egzekucyjnych ma dział III op podczas gdy kwestia stosowania instytucji przedawnienia co do wszelkich niepodatkowych należności budżetu państwa została wyczerpująco uregulowana już w Ordynacji podatkowej; koszty egzekucyjne będące przedmiotem postępowania powstały w okresie od 17 stycznia 2003 r. do dnia 8 grudnia 2003 r., co oznacza, że uległy one przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 r.; 12) art. 70 § 8 op w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym w ogóle nie ulegają przedawnieniu, podczas gdy norma prawna zawarta w przepisie art. 70 § 6 op o tożsamym brzmieniu została uznana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 za niezgodną z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Strona w uzasadnieniu rozwinęła powyższe zarzuty. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 153 ppsa – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 ppsa oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187). Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1449/13 i prawomocnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2011 r., V SA/Wa 1338/10, z 1 kwietnia 2015 r., V SA/Wa 526/15. Jednakże przed merytoryczną analizy sprawy sąd zobowiązany jest do kontroli dokonanego przez Dyrektora IAS ustalenia w zakresie wymagalności należności objętej wnioskiem o umorzenia kosztów egzekucyjnych. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS podkreślił, że terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, iż organ po upływie okresu przedawnienia nie jest władny do merytorycznego, ponownego rozstrzygania sprawy w części nieistniejącego zobowiązania. Organ II instancji stwierdził, że ta należność jest wymagalna, gdyż nie uległa przedawnieniu bowiem zabezpieczona jest hipoteką przymusową. Organ odwoławczy zauważył, że do przedawnienia należności zastosowanie znajduje art. 70 § 1 op, który to przepis w stosuje się na podstawie art. 67 i art. 60 pkt 7 ufp. Dyrektor IAS wyjaśnił, że koszty egzekucyjne będące przedmiotem postępowania powstały w okresie od 17 stycznia 2003 r. do 8 grudnia 2003 r. Zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. brak było przepisów, które regulowałyby termin przedawnienia tego typu należności. Sytuacja ta uległa jednak zmianie z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, która na podstawie art. 67 w zw. z art. 60 pkt 7 nakazała, do spraw dotyczących dochodów pobieranych przez jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw, stosować przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III op. Organ odwoławczy podkreślił, że ustawa o finansach publicznych nie zawierała przepisów intertemporalnych i zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organ przyjął, że bieg terminu przedawnienia należności powstałych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy należy liczyć, od chwili wejścia w życie u.f.p., tj. od dnia 1 stycznia 2010r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia należności objętych postępowaniem upłynąłby z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże z racji, że należności te zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, to należności te nie uległy przedawnieniu. W tym zakresie organ powołał się na art. 70 § 8 op, który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Tym samym w ocenie Dyrektora IAS brak jest przeszkód do merytorycznego rozpoznania wniesionego przez spółkę zażalenia. Strona w skardze z powyższym się nie zgodziła i zarówno kwestionuje fakt, że dopiero ufp. wprowadziła możliwości przedawnienia zobowiązań z tytułu kosztów egzekucyjnych, a także fakt, że należności zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. W ocenie strony przepisy op należało stosować wprost, o czym jej zdanie stanowi art. 2 § 1 pkt 1 op w brzmieniu z 2008 r. zgodnie z którym przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania są uprawnione organy podatkowe. Natomiast przez "niepodatkowe należności budżetowe" rozumieć należy w myśl art. 3 pkt 8 op niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków cywilnoprawnych". Dlatego też, w ocenie strony, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że należności ZUS względem spółki uległy przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2009 r., tj. w terminie 5 lat od końca roku, w którym należności powstały (2003). Strona nie podzieliła także poglądu, że należności zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu ze względu na treść art. 70 § 8 op. W tym zakresie skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, który orzekł, że obowiązujący do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 70 § 6 op jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, jednocześnie stwierdzając, iż z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle art. 70 § 6 op, z uwagi na to, że zawarta w art.70 § 6 op norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 op - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Zdaniem skarżącej TK wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy art. 70 § 8 op. Odnosząc się do powyższego sąd stwierdza, że pierwszą część wypowiedzi organu odwoławczego w pełni podziela. Tym samym nie podzielając w tym zakresie stanowiska strony skarżącej. Natomiast w część dotyczącej zabezpieczenia należności hipoteką przymusową sąd w całości podziela stanowisko spółki o niekonstytucyjności normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 8 op, co musi prowadzić do wyeliminowania obydwu postanowień z obiegu prawnego. Ustosunkowując się do powyższego w stosunku chronologicznym do stawianych zarzutów sąd nie podziela stanowiska strony wskazującego, że przepisy ordynacji podatkowej, w tym dotyczące przedawnienia miały mieć zastosowanie do kosztów egzekucyjnych, jeszcze przed wejściem w życie ufp. Zgodnie z art. 2 § 1 op przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe (pkt 1); opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych (pkt 3); spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych (pkt 4). W ocenie sądu zasadnie Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że opłaty z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego nie należą do żadnej z kategorii należności, o których mowa w powołanym przepisie, gdyż nie są one podatkiem, ani opłatą skarbową czy lokalną, ani też żadną z należności, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Żaden organ podatkowy nie ustala, ani nie określa wysokości przedmiotowych opłat. Co więcej zgodnie z definicją niepodatkowych należności budżetowych zamieszczoną w art. 3 pkt 8 op należności te swój rodowód muszą wywodzić ze stosunków cywilnoprawnych. W sprawie natomiast w żaden sposób nie można stwierdzić, że należności składkowe na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynikają ze stosunków cywilnoprawnych. Słusznie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podkreślił, że do dnia 1 stycznia 2010r. brak było podstaw do zaliczenia opłat z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego także do kategorii należności, o których mowa w art. 2 § 2 op, który stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy. Zasadnie organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6, art. 64c § 2 oraz art. 66 § 3 upea nie stanowiły należności budżetu państwa. Zgodnie z art. 22 ust 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 249 poz. 2104 ze zm.) dochody uzyskiwane z opłat o których mowa w ww. przepisach stanowiły dochody własne jednostek. Dopiero z dniem wejścia w życie przepisów ufp dochody te stały się niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publicznoprawny. Tym samym zasadnie organ II instancji wywiódł powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że bieg terminu przedawnienia należności powstałych przed dniem wejścia w życie ufp należy liczyć, od chwili wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2010r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia należności objętych postępowaniem upłynął z dniem 31 grudnia 2014r. Powyższego twierdzenia o przedawnieniu należności z dniem 31 grudnia 2014 r. w żaden sposób nie zmienia treść art. 70 § 8 op, gdyż jak słusznie podniosła strona skarżąca przepis ten jest niekonstytucyjny. Dyrektor IAS w sposób nieprawidłowy stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że ustanowienie w 2012 r. hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki w świetle art. 70 § 8 op rzekomo sprawia, że należność z tytułu kosztów egzekucyjnych zabezpieczona hipoteką nie podlega przedawnieniu. W ocenie sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącej nie świadczy o tym, że sporna należność może być egzekwowana z tej nieruchomości po upływie okresu przedawnieni. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12), że art. 70 § 6 op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (punkt 2 sentencji). Kluczowe znaczenie jednakże ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, zgodnie z którym, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 op. Zastrzeżenia konstytucyjne wskazane przez Trybunał Konstytucyjny mają zatem zastosowanie także do ostatnio powołanego przepisu. Z punktu widzenia Konstytucji RP nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 op. Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8 op, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Problem ten był już przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym przepisami rangi konstytucyjnej (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1874/17, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się również, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01, publ. OSP z 2003/2 s. 73-75; M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06). Podobnie w kwestii możliwości uznania za niekonstytucyjny przepisu, który formalnie nie był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, ale którego treść normatywna jest tożsama z brzmieniem przepisu, którego niezgodność z Konstytucją została przez Trybunał Konstytucyjny orzeczona, wypowiadają się również przedstawiciele doktryny (por. komentarze do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej autorstwa Leonarda Etela (L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Wolters Kluwer Polska, 2017, wersja internetowa LEX-online, pkt 8) oraz Janusza Zubrzyckiego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, 2016, s. 442 - 443)). Organ w odpowiedzi na skargę powołuje się na domniemanie konstytucyjności powszechnie obowiązującej i nieuchylonej normy prawnej oraz na fakt, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy nie są powołane do badania zgodności ustaw z konstytucją, do czego uprawniony jest jedynie Trybunał Konstytucyjny. Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę, że domniemanie konstytucyjności może zostać, jak każde inne domniemanie, obalone. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) "stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Tym samym w ocenie sądu przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Nie może także stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok NSA z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11; CBOSA). Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentacja organów nie pozwala zdaniem sądu na wniosek, że w realiach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie art. 70 § 8 op. Z tych przyczyn, sąd odmówił zastosowania art. 70 § 8 op. Sąd na mocy art. 8 ust. 2 Konstytucji RP jest uprawniony do stwierdzenia, że skoro niezgodna z Konstytucją RP była norma zawarta w art. 70 § 6 op (co zostało stwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12), to do art. 70 § 8 op należy odnieść te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału. Reasumując kwestię przedawnienia, w ocenie sądu ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że należność wobec której skarżąca wnosi o umorzenie uległa przedawnieniu. Tym samym organy w sprawie nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, gdyż stwierdziły, że należność jest wymagalna i można procedować w przedmiocie wniosku o umorzenie, czym naruszył art. 7 i 77 § 1 kpa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe twierdzenia jednakże są niezgodne ze stanem faktycznym, co zostało dowiedzione wyżej. Tym samym zasadnie skarżąca stwierdza, że należność z tytułu kosztów egzekucyjnych uległa przedawnieniu, a więc w sprawie nie ma przedmiotu postępowania. Stąd też wniosek, że postanowienia organów orzekających zostały także wydane z naruszeniem art. 70 § 8 op poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i zastosowanie art. 70 § 8 op w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw. Stanowi to w sposób oczywisty naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej. Co do pozostałej części zarzutów sąd odstępuje od ich merytorycznej analizy, gdyż przedawnienie należności, powoduje brak możliwości merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię art. 70 § 8 op. Mając powyższe na uwadze sąd uznając, że postanowienia organów obydwu instancji naruszają przepisy postępowania i przepisy materialne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające Dyrektora ZUS. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na łączną kwotę 580 zł składają się: stały wpis sądowy w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. Sąd nie zasądził natomiast opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, gdyż opłata ta nie została wniesiona na rachunek Urzędu Dzielnicy Śródmieście m.st. Warszawy.