I FSK 671/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 7 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1039/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.493.2018.2.AP w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił wydane wobec Gminy Miejskiej S. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Kanalizacja sanitarna: P.-M.". We wniosku tym podała, że jako czynny podatnik VAT ponosi wydatki służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Projekt jest realizowany pod nazwą "Kanalizacja sanitarna: P. - M.". Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Od momentu planowania tej inwestycji Gmina zamierzała ją wykorzystywać do odpłatnego świadczenia usług polegających na wydzierżawieniu wybudowanej infrastruktury. Na realizację inwestycji stara się uzyskać dofinansowanie w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020. Po wydatkowaniu wszystkich środków Gmina przyjmie wybudowaną infrastrukturę w poczet środków trwałych (co nastąpi prawdopodobnie w miesiącu lipcu 2018 r.). Następnie na podstawie umowy dzierżawy niezwłocznie wydzierżawi przedmiot inwestycji spółce "S." sp. z o.o. Gmina posiada w niej 100% udziałów. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza podatek należny. Zgodnie z umową pożytki przysługujące z przedmiotu dzierżawy będą przysługiwać spółce. Z tytułu umowy dzierżawy strony ustalą wynagrodzenie, które będzie oscylować w skali roku w granicach 1% wartości inwestycji. Sposób kalkulowania czynszu uwzględnia realia rynkowe, ponieważ w okresie użytkowania pozwoli na zwrot nakładów poniesionych na wytworzenie kanalizacji, a spółce prowadzącej działalność wodno-ściekową pozwoli na wygenerowanie zysku z tytułu prowadzonej działalności. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy przysługuje jej w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na infrastrukturę i urządzenia, które następnie odpłatnie zostały przekazane spółce na podstawie umowy dzierżawy. Gmina stanęła na stanowisku, że na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. 1.3. Postanowieniem z 12 września 2018 r. Dyrektor odmawiając Gminie wydania interpretacji indywidualnej, uznał, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.". Wskazał, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. W opinii tej Szef KAS wskazał, że działanie polegające na planowanej dzierżawie efektów inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" Z. sp. z o.o. prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdyby inwestycja ta nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. sp. z o.o. Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS wskazał przy tym, że podana w stanie faktycznym kwota rocznego czynszu na tak niskim poziomie, tj. w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Gminą a Z. sp. z o.o. Zdaniem Szefa KAS, wskazana wartość dzierżawy nie jest zatem kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na przedmiotową inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Dyrektor uznał, że obydwa wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, której efekty (powstała infrastruktura) będą przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Ustalenie przez strony wartości wynagrodzenia na tak niskim poziomie powoduje natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Reasumując Dyrektor stwierdził, że skoro opisane we wniosku zagadnienie odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał w dniu 17 sierpnia 2017 r. opinię, w której wskazał, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to zdaniem organu interpretacyjnego w realiach niniejszej sprawy wystąpiły podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie (1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."), (2) art. 5 ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. (5) art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1). 2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazał na warunki, jakie muszą zaistnieć, aby organ interpretacyjny mógł odmówić wydania interpretacji. Następnie stwierdził, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane za nieuprawnioną korzyść podatkową. Takie uprawnienie wynika wprost z przepisów i w jego ramach odliczenie może nastąpić. Sąd I instancji zauważył przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby Gminie niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem spółki. Dalej Sąd ten nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona niska wartość czynszu na poziomie 1.014,89 zł uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowej (odliczenie podatku naliczonego). Podkreślił, że nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Powołał się również na argumentację Gminy dotyczącą sposobu kalkulacji wysokości czynszu, zasadności samego oddania infrastruktury do używania wyspecjalizowanej spółce, czy stosunków właścicielskich (Gmina posiada 100% udziałów spółki). Na koniec Sąd I instancji odniósł się do stanowiska organu o analogii pomiędzy stanem faktycznym niniejszej sprawy a opinią Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. wydaną w innej sprawie. Zwrócił mianowicie uwagę na elementy różnicujące oba stany faktyczne w sposób istotny. W efekcie stwierdził, że powołanie się przez organ na powyższą opinię dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem Skarżącej było nieuzasadnione. Tym samym nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w niniejszej sprawie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia, bowiem narusza ono przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego, nie wskazując przy tym naruszenia których konkretnie przepisów dopuścił się organ interpretacyjny, do czego zobowiązywał Sąd I instancji wskazany jako podstawa prawna tego uchylenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., określający wady uzasadniające uchylenie ww. postanowienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ nie przedstawił skrupulatnego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jak również jedynie pobieżnie (ograniczając się do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizował zagadnienie, jakie legło u podstaw wydania opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., a tym samym powołanie się przez organ na ww. opinię dla oceny zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem było nieuzasadnione, podczas gdy - w ocenie organu - skoro w zaskarżonym postanowieniu wyraźnie wskazano, że w wyniku podjętych działań (dochody uzyskiwane przez Skarżącą z tytułu umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej będą wynosiły 1.014,89 zł brutto miesięcznie, a wartość czynszu w skali roku wynosi 1% wartości inwestycji) Gmina mogłaby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast gdyby faktycznie przekazała powstałą infrastrukturę nieodpłatnie, nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nadto opisane przez Gminę zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom uwzględnionym w ww. opinii Szefa KAS, co stanowiło przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji w tym zakresie, to w konsekwencji powyższe uprawniało organ do wydania postanowienia o odmowie wydania tej interpretacji, 3) art. 14b § 1, § 3, § 5b i § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. z uwagi na dokonaną przez Sąd I instancji błędną wykładnię przepisów art. 14b § 1, § 3, § 5b i § 5c O.p. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., polegającą na uznaniu przez ten Sąd, że analiza zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, w kontekście przypuszczenia nadużycia prawa, może nastąpić jedynie na etapie postępowania podatkowego, a tym samym organ interpretacyjny jest obowiązany do wydania interpretacji, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy - zdaniem organu - w oparciu o przytoczone przepisy, w przypadku stwierdzenia na podstawie analizy podanego zdarzenia przyszłego uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, należało wydać postanowienie w przedmiocie odmowy wydania tej interpretacji, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. których konkretnie przepisów proceduralnych organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia, do czego zobowiązywał Sąd I instancji wskazany jako podstawa prawna uchylenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a nadto, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku raz wykazuje, iż organ nie uzasadnił "przypuszczenia" nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz jedynie pobieżnie (ograniczając się do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizował zagadnienie, jakie legło u podstaw wydania opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., a tym samym powołanie się przez organ na ww. opinię dla oceny zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem Skarżącej było nieuzasadnione, by zaraz stwierdzić, że analiza zdarzenia przyszłego podanego we wniosku w kontekście przypuszczenia nadużycia prawa, może nastąpić jedynie na etapie postępowania podatkowego, co czyni wydany wyrok niewykonalnym, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem bliżej niewskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że nie doszło do jakichkolwiek naruszeń i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c w związku z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.. Zarzut ten oraz przywołana na jego uzasadnienie argumentacja zmierzała do wykazania, że przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. oraz, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Na mocy art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przepis art. 14b § 5c O.p. otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek (wyroki NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 549/20, sygn. akt I FSK 550/20, opubl. CBOSA). 6.3. Nie może budzić wątpliwości to, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. Uzasadnienie rozstrzygnięcia organu nie może być także prostym powieleniem opinii Szefa KAS, która nota bene zawiera uzasadnienie na ½ strony. Organ prowadzący postępowanie interpretacyjne winien bowiem wnikliwie i w sposób przekonujący uzasadnić powzięcie uzasadnionego przypuszczenia o nadużyciu prawa, przy czym odpowiedź organu opiniującego na wystąpienie w trybie art. 14b § 5c O.p. stanowi istotny element procedury interpretacyjnej, a przy tym ważny aspekt oceny wniosku o wydanie interpretacji. Opinia taka, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie jest przy tym bezwględnie wiążąca zarówno dla organu interpretacyjnego, ani tym bardziej dla sądu administracyjnego. Przyjęcie odmiennego założenia czyniłoby iluzoryczną kontrolę zgodności z prawem takich postanowień o odmowie wydania interpretacji, szczególnie, że ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia opinii, o której mowa w art.14 § 5b O.p. 6.4. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 3 O.p. wymaga zatem właściwego odczytania pojęcia "uzasadnione przypuszczenie" w odniesieniu do przesłanek wskazanych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w O.p., co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Powinno ono być jednak oparte na obiektywnych racjach, poparte stosownymi argumentami uwzględniającymi motywy działania ze wskazaniem elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej). W przedmiotowej sprawie organ wywiódł w ślad za opinią Szefa KAS, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, iż analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej bowiem celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Analiza zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi jednak do wniosku, że organ nie wykazał zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek niezbędnych do wydania postanowienia odmawiającego Gminie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. do zastosowania przez organ podatkowy art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są argumenty organu wskazujące na uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy. Organ interpretacyjny nie wykazał bowiem, że zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze spółką, w której Gmina ma 100% udziałów ma na celu nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. W szczególności nie może o tym przesądzić sama wysokość czynszu dzierżawnego. Kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (vide wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., C-219/12, pkt 19 oraz z 2 czerwca 2016 r., C-263/15 pkt 29, dostępne: http:curia.europa.eu). Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) podkreślił, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, że transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku). 6.6. Zatem wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można bowiem abstrahować np. od okoliczności z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Spółka należąca do Gminy. Należy także brać pod uwagę, czy w ustalonej wysokości wynagrodzenia za dzierżawę uwzględniono, czy Spółka będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, jak również jej bieżące naprawy, przeglądy. 6.7. Zauważyć przy tym należy, że dokonując inwestycji wodnokanalizacyjnej Gmina zasadniczo działa jako podatnik VAT, a działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej innemu podmiotowi przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Niewątpliwie jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 1800/19, zgodnie z którym nie można zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury wodnokanalizacyjnej przez gminę do jej spółki komunalnej jest zawsze sztuczną konstrukcją. Jest to jeden ze sposobów gospodarowania mieniem komunalnym, który wynika wprost z przepisów dotyczących jednostek samorządu terytorialnego. Stanowisko organu interpretacyjnego zmuszałoby samorządy do gospodarowania majątkiem niezgodnie z zasadą racjonalności, do której przestrzegania organ został na mocy przepisów ustawy o finansach publicznych zobligowany. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02, H. i inni, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Z kolei z wyroku TSUE C-110/99, E. wynika, że aby doszło do nadużycia prawa unijnego, muszą zostać stwierdzone dwa elementy: a) element obiektywny – przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku; b) element subiektywny – wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ bez szczegółowej oceny tych elementów i z pominięciem istotnych uwarunkowań kształtujących wysokość czynszu dzierżawnego i okoliczności wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, przyjął, że Gmina, która zamierza dokonywać czynności opodatkowanych VAT (usługi dzierżawy infrastruktury), planuje dokonać nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Jak wskazywano wyżej, dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. niezbędna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. 6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania postawione mu przez analizowany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. co czyni zarzut w tym zakresie niezasadnym. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydane w sprawie postanowienie nie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Pewne sprzeczności natomiast występujące w tym uzasadnieniu nie uniemożliwiają jego kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do zasadniczych kwestii, które były istotne w przedmiotowej sprawie. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.