I SA/Go 470/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) - po rozpatrzeniu zażalenia Gminy (dalej: gmina) na postanowienie tego samego organu z [...] lipca 2018 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14 h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Wnioskiem z [...] czerwca 2018 r. gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego domagając się oceny, czy dla celów obliczenia wartości pre-współczynnika, dla zakładu budżetowego, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 Rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu. Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, jako przychodu wykonanego zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt I 1 Rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę w celu wykonywania zadań Zakładu. Postanowieniem wydanym w I instancji [...] lipca 2018 r. DKIS na podstawie art. 165a § 1 o.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku gminy. Wniesione zażalenie nie zostało postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018r. uznane za zasadne.Organ uznał w szczególności, że kwestia będąca przedmiotem wniosku nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż dotyczy przepisów innych niż podatkowe (tj. ustawy o finansach publicznych ), a ponadto zapytanie Gminy nie odnosi się do określonej, indywidualnej jego sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim gmina zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: - art. 14b § 1 i § 2a w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez poparcie stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie merytoryczne, które zostałoby wydane w odpowiedzi na pytanie z Wniosku nie byłoby interpretacją indywidualną zdefiniowaną w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, lecz dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji dotyczącym zagadnień leżących poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego, w tym w szczególności przepisów ustawy o finansach publicznych. - art. 14hwzw. z art. 165a§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia oraz poparcie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji. Podnosząc tej treści zarzuty gmina wniosła o uchylenie postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Ocena legalności zaskarżonego postanowienia, a zarazem rozstrzygnięcie kwestii między stronami spornej, wymagało odpowiedzi na pytanie czy podniesione przez DKIS okoliczności faktycznie stanowiły przeszkodę w prowadzeniu postępowania interpretacyjnego stanowiąca przesłankę do odmowy wszczęcia tego postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. Wyjaśnić przyjdzie, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydawana jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, przy czym wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1, 2 i 3 o.p.). Wydana przez upoważniony organ interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z mocy odesłania zawartego w art. 14h o.p. przepis ten może stanowić podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie wskazuje się, że użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. przykładowo wyroki NSA z 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, z 23 sierpnia 2013 r., II FSK 2586/11, wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2016 r., I SA/Bk 927/16; wszystkie: CBOSA). Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 268/17, wskazać należy, że w świetle przedstawionych przepisów, oceniając prawną dopuszczalność wydania interpretacji z punktu widzenia powołanej przez organ podstawy prawnej należy brać pod uwagę trzy podstawowe kwestie wynikające z tej formy działania organu podatkowego: 1) czy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście konkretnego, już zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego (nie zaś samych ustaleń odnoszących się do faktów rodzących skutki prawnopodatkowe); 2) czy jest możliwe kategoryczna ocena czy stanowisko podatnika jest prawidłowe; 3) czy poprzez wydanie interpretacji możliwy jest do osiągnięcia podstawowy cel interpretacji, jaką są gwarancje dla podatnika, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić (art. 14k o.p.). W rozpoznawanej sprawie gmina przedstawiła we wniosku własną wykładnię § 3 ust. 4 w zw. z § 2 ust. 11 rozporządzenia w sprawie proporcji. Sprawa dotyczy zatem generalnie wykładni przepisów regulujących sposób wyliczenia proporcji służącej odliczeniu podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Przepis ten, w celu urzeczywistnienia zasady neutralności podatku dla podatnika określa, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Stanowi mianowicie, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Nadto w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił jakie dane podatnik może w szczególności wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Ustawodawca nie narzucił podatnikom sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Nawet bowiem w odniesieniu do podatników, których dotyczy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 podatku od towarów i usług, rozporządzenie w sprawie proporcji, w art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał on, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji określają przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Nie oznacza jednak, że podatnik może dowolnie ustanowić własny niepodważalny algorytm. Przeciwnie: w przypadku gmin systematyka przepisów u.p.t.u. narzuca, iż zasadą jest korzystanie z proporcji określonych w rozporządzeniu w sprawie proporcji, a korzystanie z indywidualnej proporcji dopuszczalne jest pod warunkiem, iż będzie ona bardziej reprezentatywna dla specyfiki działalności. Z wniosku gminy nie wynikało, że zamierza ona stosować indywidualnie ustaloną proporcję lecz, że podatek naliczony zamierza rozliczać według proporcji dla zakładu budżetowego wynikającej z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie proporcji. Proporcja ta stanowi podstawę obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a tym samym kalkulacji zobowiązania podatkowego i podatku. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przepisy, których interpretacji domagała się gmina, stanowiły przepisy prawa podatkowego, których wykładnia mogła być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Z art. 14b § 1 i 2a o.p. wynika, że zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej dotyczy rozumienia przepisów prawa podatkowego. Przez termin "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 o.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawił się problem dopuszczalnego zakresu interpretacji w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego odwołują się do regulacji (definicji, pojęć) z innych dziedzin prawa. Konsekwencją takiego odwołania jest bowiem z reguły to, że norma prawnopodatkowa będzie zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Naczelny Sąd Administracyjny, wyjaśniając tę kwestię w wyroku z 27 listopada 2013 r. (II FSK 27/12, POP 2014/1, poz. 50–51), stwierdził, że jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów prawa pracy, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., (I FSK 779/13, LEX nr 1480723), wskazując, że interpretacji w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, tj. przepisy określające podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe oraz ulgi i zwolnienia podatkowe. Elementem normy podatkowej są także przepisy definiujące pojęcia użyte przez ustawodawcę. Zdaniem sądu "nie sposób dostrzec powodów, dla których przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ustawowa definicja pojęcia, znajdującego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji" (za: A. Kabat [w:] S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. X. Warszawa 2017 r., dostęp LEX uwaga 7 do art. 14b) Wskazać należy, że § 2 ust. 11 rozporządzenia definiując wyrażenie "przychody wykonane zakładu budżetowego" odsyła do prawnie zdefiniowanego zakresu tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych. Co jednak istotne: odsyła do tych przepisów narzucając przy kalkulacji proporcji tożsamą zakresowo kwalifikację określonych przysporzeń zakładu. Nie wiąże zaś tej kwalifikacji na potrzeby ustalenia proporcji z faktycznym bilansowym ujęciem określonych przychodów. Odsyła wyłącznie do przepisów czyli do wzorca prawnego. Nie określa, że wiążący jest faktyczny sposób bilansowego ujęcia przysporzenia na podstawie suwerennej decyzji samego podatnika. W konsekwencji przyjąć należy, że poprzez taki zabieg legislacyjny, przepisy ustawy o finansach publicznych współtworzą normę prawnopodatkową określającą co należy zaliczać do "przychodów wykonanych zakładu budżetowego" w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji. Należy też zauważyć, że prawidłowość przyjętej proporcji, w tym również przyjęte do jej ustalenia elementy kalkulacyjne, podlegają ocenie organów podatkowych. Wadliwość proporcji ustalanej na podstawie przepisów rozporządzenia, w tym również wynikająca z nieuwzględnienia przy jej ustalaniu określonych składników, może i musi być zakwestionowana przez organy podatkowe lub organy kontroli celno - skarbowej w ewentualnym postępowaniu podatkowym bądź kontrolnym dotyczącym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i to również z powołaniem się na przepisy ustawy o finansach publicznych. Powyższe przekonuje o słuszności stanowiska gminy, iż przepisy, których wykładnia była przedmiotem wniosku mieszczą się w kategorii przepisów prawa podatkowego mogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ostatni z przytoczonych argumentów, odnoszący się do możliwości podważenia rozliczenia podatku obliczonego przy zastosowaniu proporcji wskazuje również na to, iż uzyskanie żądanej przez gminę interpretacji służyć ma również realizacji funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej. Należy bowiem wyjaśnić, iż indywidualne interpretacje podatkowe pełnią dwojakiego rodzaju funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Funkcja informacyjna wynika z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Natomiast gwarancyjny charakter interpretacji indywidualnych zapewniają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n o.p.). Uzyskanie interpretacji indywidualnej służy zatem: po pierwsze - poznaniu stanowiska organu interpretacyjnego co do wykładni określonych przepisów prawa podatkowego oraz ich subsumcji w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku po wtóre - w przypadku potwierdzenia prawidłowości własnej wykładni oferowanej przez wnioskodawcę możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Funkcja gwarancyjna i informacyjna interpretacji indywidualnej nabiera szczególnego znaczenia, gdy przedmiotem wniosku o interpretację jest wykładnia takiego przepisu prawnego, który nie określa w sposób jednoznaczny, jakie sytuacje faktyczne mieszczą się w dyspozycji tego przepisu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 4 października 2016 r., I SA/Rz 623/16). Na tego właśnie rodzaju wątpliwości powoływała się gmina. Ostatecznie Sąd uznał, iż organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. W ponownym postępowaniu DKIS będzie związany stanowiskiem, iż przepisy, których wykładni domagała się gmina mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił postanowienia DKIS wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt. 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od DKIS na rzecz gminy kwotę 580 zł obejmującą zwrot wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687).