I FSK 188/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 482/16 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 482/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. G. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 18 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka Zarządu Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., z siedzibą w O. (dalej: Spółka) solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki za miesiąc grudzień 2010 r. oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 6 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionej faktury, ustalony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zobowiązanie to nie zostało przez Spółkę uregulowane. Postanowieniem z dnia 4 marca 2014 r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. Ponadto postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2015 r., komornik umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, z wniosku wierzycieli, m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., wobec stwierdzenia częściowej bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu komornik wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a egzekucja z rachunków bankowych okazała się nieskuteczna. Zajęte ruchomości (pojazdy oraz maszyny) zostały sprzedane w drodze licytacji, zaś w stosunku do niesprzedanych ruchomości umorzono postępowanie egzekucyjne. Ponadto wskazał, że przeciwko Spółce prowadzonych jest kilkadziesiąt spraw na kwotę ok. 59 mln zł, w tym dla wierzycieli uprzywilejowanych na ok. 40 mln zł. 2.2. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki, pozwoliły na stwierdzenie, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona była członkiem zarządu i dyrektorem zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. W momencie objęcia przez Stronę funkcji członka Zarządu, sytuacja finansowa Spółki była zła, zaprzestała ona bowiem regulowania należnych zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. 2.3. W skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów: 1. postępowania administracyjnego przed organem drugiej instancji, tj.: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez niezastosowanie w okolicznościach, w których Skarżący wykazał przesłanki egzoneracyjne, tj. brak podstaw do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego oraz wskazał mienie spółki, z którego organ podatkowy mógł się zaspokoić; - art. 120, 121, 122, 123 i 124 O.p., poprzez kierowanie wszelkich pism w niniejszym postępowaniu na adres – O., ul. [...], pod którym Skarżący nie zamieszkuje i który nie figuruje w bazie danych meldunkowych, poprzez co w zasadzie całe postępowanie prowadzone było w warunkach pozbawienia Strony prawa do obrony, a co w istocie pozbawiło stronę jednej instancji merytorycznej w postępowaniu administracyjnym; - art. 187 w związku z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w szczególności w zakresie ustalenia wszystkich składników mienia Spółki w zakresie ustalenia mienia nieruchomego, na okoliczność oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec całego mienia Spółki; - przedwczesne wydane decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach ustalenia, że w dniu 19 kwietnia 2016 r. komornik wyznaczył pierwszą sprzedaż licytacyjną nieruchomości, które Skarżący wskazał organowi podatkowemu w trybie art. 116 § 1 pkt 2 O.p.; - niewyjaśnienie w decyzji jaka była cena wywoławcza sprzedaży licytacyjnej wobec kwot obciążeń hipotecznych wskazanych przez Skarżącego nieruchomości. 2. prawa materialnego: art.116 O.p., poprzez błędną wykładnię, tj.: - uznanie, że komornik przeprowadził i podjął wszelkie niezbędne czynności i zastosował wszystkie możliwe środki egzekucyjne, w szczególności wobec mienia nieruchomego Spółki, poprzez co błędnie organ przyjął, że wykazał przesłankę bezskuteczności egzekucji; - uznanie, że Skarżący poprzez zawinienie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w okolicznościach, gdy Sąd Rejonowy w O. w orzeczeniu prawomocnym przesądził o braku podstaw do wydania wyroku przesądzającego o odpowiedzialności karnej Skarżącego za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - całkowite pominięcie argumentacji Skarżącego w zakresie oceny przesłanek ogłoszenia upadłości w kontekście "czasu właściwego" i uznanie, że Skarżący nie wskazał organowi podatkowemu mienia Spółki, z którego ten mógłby zaspokoić należności, w znacznej części, choć ten wskazał zarówno składniki majątkowe, ich szacowaną wartość oraz w toku końcowego zapoznania z materiałami postępowania wnosił o wystąpienie do komornika o dokonanie ustaleń w odniesieni do mienia Spółki będącego przedmiotem egzekucji. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości Spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Prawidłowe jest również prezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko odnośnie pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Postanowienie komornika z dnia 7 sierpnia 2015 r. potwierdziło zaistnienie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, zatem wystąpiła przesłanka materialnoprawna z art. 116 § 1 O.p. obciążająca Skarżącego jako członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Prawidłową jest zdaniem Sądu, wsparta przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji, ocena organu, że Strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. 3.3. W ocenie Sądu przekonywująco uzasadnił organ odwoławczy swoje stanowisko odnośnie negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, jaką jest wykazanie przez członka jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dokonana w tym zakresie dokładna analizy sytuacji majątkowej Spółki w pełni uzasadniała ocenę, że wobec jej sytuacji finansowej wniosek taki należało złożyć do dnia 4 stycznia 2011 r. Zasadnie zastosowano przy tym wskaźniki finansowe jako narzędzie pomocnicze, które pozwoliły na ocenę sytuacji finansowej Spółki. Przedstawiając zaś bilanse i rachunki zysków i strat za lata 2009-2011 organ obrazował zmieniającą się niekorzystnie sytuację finansową Spółki. Zdaniem Sądu organ wykazał, że niewypłacalność Spółki nastąpiła w 2010 r. poprzez nieuiszczanie kolejnych zobowiązań w podatku od towarów i usług. A zatem w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. Stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, pełnienie funkcji członka zarządu i dyrektora zarządu Spółki przy braku przesłanek egzoneracyjnych uzasadniają prawidłowość zaskarżonej decyzji. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że: - postępowanie egzekucyjne umorzone z powodu bezskuteczności po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki przesądza o stanie bezskuteczności egzekucji w czasie pełnienia przez niego tej funkcji oraz, że - w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, pomimo istnienia przeterminowanych należności o równowartości 0,2% wartości kapitałów własnych Sółki, bez wskazania konkretnego terminu, w którym Skarżący jako członek zarządu wymienionej Spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości oraz, że - Skarżący nie wskazał mienia Spółki z którego mógłby zaspokoić, pomimo wyspecyfikowania konkretnych nieruchomości już na etapie postępowania odwoławczego od wadliwej proceduralnie decyzji Urzędu Skarbowego; - oraz poprzez uznanie, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec mienia Spółki, w okolicznościach, gdy w dacie orzekania przez organ odwoławczy oraz wyrokowania toczyło się postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika (kart nr 27-32 postępowania odwoławczego); 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 116 § 1 O.p., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych decyzji – obu instancji – nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadziły wszystkich wnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz dokonały wybiórczej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi pozytywna przesłanka warunkująca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, polegająca na konieczności wykazania bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzono bez należytej staranności oraz po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu, a ponadto Sąd badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone decyzje naruszyły zasady postępowania podatkowego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, orzekając w istocie a priori o braku celowości ich przeprowadzenia, w szczególności dowodów na okoliczność istnienia wskazanego przez Skarżącego mienia Spółki, bezcelowości zbadania i ustalenia sum, za które wskazane nieruchomości mogłyby być sprzedane, tj. przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego z mienia spółki. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 4.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 O.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 5.4. Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie przyjął za organem, że została spełniona pozytywna przesłanka w postaci sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych. Odnotował bowiem, że w dacie powstania zaległości Skarżący pełnił funkcję Dyrektora Zarządu Spółki co jednoznacznie wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżący był zatem członkiem zarządu i dyrektorem zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. 5.5. Autor skargi kasacyjnej uważa, że w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. Tym samym, wedle oceny Skarżącego, nie ziściła się druga z pozytywnych przesłanek rzeczonej odpowiedzialności. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej co do zasady konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Ze skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IS wynika, że postanowienie komornika z dnia 7 sierpnia 2015 r. potwierdziło zaistnienie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, zatem wystąpiła przesłanka materialnoprawna z art. 116 § 1 O.p. obciążająca Skarżącego jako członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Komornik wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zaś egzekucja z rachunków bankowych okazała się nieskuteczna. Zajęte przez Komornika ruchomości, tj. pojazdy i maszyny zostały sprzedane w drodze licytacji, natomiast w stosunku do niesprzedanych ruchomości umorzono postępowanie egzekucyjne. Równie jedna z nieruchomości Spółki została sprzedana w drodze licytacji, a kolejna licytacja pozostałych (obciążonych hipotekami na znaczne kwoty) nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż przedmiotowe zaległości na jednej z nich nie są zabezpieczone, a na drugiej - są zabezpieczone, ale bez pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto przeciwko Spółce prowadzonych jest wiele egzekucji na kwotę ok. 59 mln zł, w tym dla wierzycieli uprzywilejowanych na ok. 40 mln zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. Na podstawie tych wszystkich okoliczności, organ uznał, że wszczęta wobec Spółki egzekucja z jej majątku była bezskuteczna (braku środków finansowych i majątkowych Spółki), przy czym podjęto szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie kwoty wynikające z zaległości podatkowej. Mimo to nie udało się osiągnąć zamierzonego celu i umorzono postępowanie egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji podważającej poczynione przez organ ustalenia na tym polu, które z kolei zaakceptował swoim wyrokiem Sąd pierwszej instancji. Nie sformułowano przeciw nim adekwatnych zarzutów, czyli dotyczących sfery naruszeń przepisów postępowania z zakresu procedury sądowej w powiązaniu z procedurą podatkową. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności były wystarczające do ustalenia, że prowadzona wobec spółki egzekucja była bezskuteczna nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, przyjęto, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". Takim dowodem w rozpoznanej sprawie bez wątpienia było postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie zachodziła przy tym potrzeba prowadzenia przez organy podatkowe postępowania weryfikującego zasadność tego postanowienia. Ewentualne wadliwości w postępowaniu egzekucyjnym mogą być zwalczane w ramach środków przewidzianych w tym właśnie postępowaniu, nie zaś w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1468/16). Z powyższych względów nie można było mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) 5.6. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej miało także dojść do błędnych ustaleń faktycznych na tle obowiązku złożenia wniosku o upadłość Spółki w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy przekonywująco uzasadnił swoje stanowisko odnośnie negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, jaką jest wykazanie przez członka jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dokonana w tym zakresie dokładna analizy sytuacji majątkowej Spółki w pełni uzasadniała ocenę, że wobec jej sytuacji finansowej wniosek taki należało złożyć do dnia 4 stycznia 2011 r. Zasadnie zastosowano przy tym wskaźniki finansowe jako narzędzie pomocnicze, które pozwoliły na ocenę sytuacji finansowej Spółki. Przedstawiając zaś bilanse i rachunki zysków i strat za lata 2009-2011 organ obrazował zmieniającą się niekorzystnie sytuację finansową Spółki. Powyższa analiza umożliwiła organowi na wskazanie właściwego czasu, w jakim członek Zarządu Spółki powinien zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wykazał, że niewypłacalność Spółki nastąpiła w 2010 r. poprzez nieuiszczanie kolejnych zobowiązań w podatku VAT. Powyższe potwierdziła również kwestia posiadanych zaległości wobec Urzędu Marszałkowskiego [...] za miesiąc grudzień 2009 r. oraz za miesiąc marzec 2010 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, łącznie w kwocie 951.252,04 zł. W przypadku, gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15). W kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest stosownie do treści art. 21 ust 1 Prawa upadłościowego, termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05). Zgodnie z brzmieniem ust. 3 art. 21 Prawa upadłościowego, niezłożenie wniosku w terminie określonym w ust. 1 skutkuje odpowiedzialnością za wyrządzoną szkodę. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że do dnia 4 stycznia 2011 r. Skarżący jako członek Zarządu winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź doprowadzić do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). 5.7. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji okazała się prawidłowa. Zaskarżony wyrok nie naruszał przepisów prawa procesowego i materialnego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik. W niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r. 5.8. 7. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.