I SA/Sz 750/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji wierzytelności z tytułu dotacji oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym w sprawie postanowieniem z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...], [...], po rozpoznaniu sprawy na skutek zażalenia J. S. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 maja 2018 r. nr [...] w sprawie odmowy zwolnienia spod egzekucji wierzytelności z tytułu dotacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec majątku J. S. (dalej: "zobowiązana" lub "skarżąca") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ egzekucyjny) zawiadomieniem z dnia 15 listopada 2013 r. nr I US [...] zajął prawo majątkowe, stanowiące wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. w Gminie Miasta S. (dłużnik zajętej wierzytelności). W dniu 26 czerwca 2014 r. dłużnik zajętej wierzytelności przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę [...]zł z tytułu dotacji dla Niepublicznego Przedszkola Językowego [...] dla którego organem prowadzącym jest zobowiązana za miesiąc czerwiec 2014 r. Pismem z dnia 7 lipca 2014 r. zobowiązana wystąpiła z wnioskiem o zwolnienie spod egzekucji przedmiotowej dotacji oświatowej. Postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. organ I instancji nie uwzględnił wniosku skarżącej i odmówił zwolnienia spod egzekucji wskazanej we wniosku wierzytelności. Po rozpoznaniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia 10 listopada 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W wyniku rozpoznania skargi na to postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem sygn. akt I SA/Sz [...] z dnia 12 maja 2015 r. uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. dnia 10 listopada 2014 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 września 2014 r. Następnie, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II GSK 2152/15 z dnia 6 kwietnia 2017 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w S. od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy nie ustaliły, a tym samym nie wykazały jednoznacznie, ani skąd pochodziły środki podlegające zajęciu, ani charakteru rachunku bankowego, na którym były one zgromadzone, w konsekwencji zaś tego czy przedmiotowa dotacja nie podlega, czy wprost przeciwnie - podlega - wyłączeniu ustawowemu spod egzekucji administracyjnej w trybie art. 8 § 1 pkt 15 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Sąd wskazał przy tym, że wyłączenie spod egzekucji środków pochodzących z dotacji przyznanej z budżetu państwa, na podstawie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. następuje z mocy prawa, dlatego też organ, aby prawidłowo zastosować ustawowe zwolnienie, powinien ustalić źródło pochodzenia środków zgromadzonych na zajętym rachunku bankowym tj. czy pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, czy też z budżetu gminy oraz czy oddzielny rachunek bankowy "założony" przez podmiot prowadzący przedszkole jest tożsamy z "wyodrębnionym rachunkiem bankowym dla obsługi bankowej dotacji". Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 21 marca 2016 r., na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a., uchylił czynność egzekucyjną dokonaną ww. zawiadomieniem z dnia 15 listopada 2013 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 24 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił zwolnienia spod egzekucji wierzytelności z tytułu dotacji otrzymywanej przez zobowiązaną od Gminy Miasto S. w związku z prowadzeniem niepublicznego przedszkola, zajętych zawiadomieniem z dnia 15 listopada 2013 r. W ustalonym stanie faktycznym organ I instancji stwierdził bowiem, że wierzytelności z tytułu przedmiotowej dotacji nie podlegają wyłączeniu spod egzekucji na podstawie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. tj. wyłączeniu z mocy prawa, ponieważ środki te nie pochodzą z budżetu państwa, lecz z budżetu gminy. Powyższe ustalenia wynikały z wyjaśnień udzielonych przez Gminę Miasto S. pismami z dnia 20 listopada 2017 r., nr [...] oraz z dnia 21 lutego 2018 r. nr [...] Ponadto, w ocenie organu I instancji w sprawie nie zachodzą przesłanki uwzględnienia wniosku o zwolnienie wierzytelności spod egzekucji wynikające z art. 13 § 1 u.p.e.a. (ważny interes zobowiązanego). Zobowiązana nie wskazała sposobu uregulowania wierzytelności w przypadku zwolnienia z egzekucji zajętych składników majątkowych. Egzekucja z zajętej wierzytelności w Gminie Miasto S. była natomiast jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym, wobec czego - biorąc pod uwagę cel egzekucji - zwolnienie tego składnika majątkowego nie znajdowało uzasadnienia. Ponadto organ zauważył, że z rozpoczęciem roku szkolnego przedszkole niepubliczne, działające na warunkach komercyjnych, uzyskuje również przychody z tytułu opłat za pobyt dzieci. Organ I instancji podkreślił również, że w trakcie egzekucji prowadzonej na rzecz wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. w celu zaspokojenia zobowiązań z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarancyjnych Świadczeń oraz ubezpieczenie zdrowotne, jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym było właśnie zajęcie wierzytelności, skutkującym przekazaniem środków z dotacji. Środki te, w łącznej kwocie [...]zł zostały przelane na rachunek wierzyciela - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. i mogły wpłynąć na zakres zawartego z zobowiązaną układu ratalnego. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem zobowiązana złożyła zażalenie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów: 1. art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zajęta przez organ egzekucyjny wierzytelność pieniężna otrzymywana przez stronę od Gminy Miasto S. z tytułu dotacji dla przedszkola niepublicznego nie podlega wyłączeniu spod egzekucji administracyjnej z mocy prawa; 2. art. 7 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – dalej: "k.p.a.", poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wskutek poprzestania na pisemnym wyjaśnieniu Gminy Miasto S. odnośnie źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazywanych stronie przez tenże organ z tytułu dotacji dla przedszkola niepublicznego, zamiast zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego pozwalającego organowi I instancji poczynić w tym zakresie własne ustalenia, 3. art. 90 ust. 1, 2b, 3c, 3d, 3e, 4 w związku z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572 ze zm.) – dalej: "u.s.o." poprzez nieuwzględnienie charakteru dotacji przysługującej stronie od Gminy Miasto S. z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego, a stanowiącej przedmiot zajęcia, który uniemożliwia prowadzenie egzekucji z tej wierzytelności, 4. art. 13 § 1 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez odmowę zwolnienia z egzekucji wierzytelności przysługujących stronie z tytułu dotacji otrzymywanej od Gminy Miasto S. z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego, pomimo istnienia w tym przypadku ważnego interesu strony oraz mimo, że utrzymanie zajęcia tej wierzytelności rażąco naruszało zasadę stosowania najmniej uciążliwego dla strony środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 25 lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Rozpoznając sprawę, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej: "p.p.s.a.", w sprawie organy związane są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2152/15. Organ odwoławczy zauważył więc, że sąd zobowiązał organ I instancji do ustalenia czy środki zgromadzone na zajętym rachunku bankowym pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, czy też z budżetu gminy. Realizując wskazane zalecania, organ I instancji uzyskał od organu przekazującego te środki i równocześnie udzielającego dotację informację, że wskazane środki nie pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, a udzielona dotacja pochodziła z budżetu gminy. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny w sprawie został wyjaśniony dokładnie i w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się przy tym do zarzutów odwołania, organ odwoławczy zauważył, że zarzucając organowi poprzestanie na pisemnych wyjaśnieniach Gminy Miasto S., zobowiązana nie wskazała jakie inne dowody są w jej ocenie odpowiednie w celu ustalenia źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazywanych stronie przez tenże organ z tytułu dotacji, a także w jaki sposób w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ egzekucyjny miałby zweryfikować wyjaśnienia wskazanego organu, zwłaszcza rozstrzygającą w przedmiotowej sprawie kwestię pochodzenia dotacji. Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. expressis verbis wynika, iż nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji jedynie wówczas, gdy zostały one przyznane z budżetu państwa. Środki pochodzące z dotacji przyznanych z innych źródeł niż z budżetu państwa nie podlegają wobec powyższego wyłączeniu spod egzekucji na podstawie art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., czyli z mocy prawa. Zatem, skoro w sprawie zostało ustalone, iż środki przekazane w związku z realizacją przedmiotowego zajęcia wierzytelności nie pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, to wierzytelności przysługujące zobowiązanej z tytułu prowadzenia niepublicznego przedszkola, nie podlegają wyłączeniu spod egzekucji. W stanie rzeczy, organ odwoławczy stwierdził, że bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje czy oddzielny rachunek bankowy "założony" przez podmiot prowadzący przedszkole jest tożsamy z "wyodrębnionym rachunkiem bankowym dla obsługi bankowej dotacji". Ponadto, nie zgadzając się z pozostałymi zarzutami odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazane przez stronę okoliczności, w tym kwestia charakteru dotacji, nie zostały uwzględnione w przepisach normujących postępowanie egzekucyjne jako podstawa do wyłączenia spod egzekucji, a tym samym nie mogą w indywidualnej sprawie stanowić uzasadnienia dla działania organu egzekucyjnego w sposób odmienny niż wynika to z przepisów. Organ odwoławczy podkreślił, że zajęcia prawa majątkowego dokonano na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a. Powyższy przepis nakłada na dłużnika zajętej wierzytelności obowiązek przekazania kwoty należnej od niego zobowiązanemu, organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Przy czym nie ma znaczenia jaka jest podstawa prawna lub faktyczna wierzytelności. Tym samym zajęciu wierzytelności nie podlegają jedynie składniki majątku wyłączone spod egzekucji na zasadach ogólnych. W sprawie natomiast, egzekucja prowadzona jest z majątku zobowiązanej i nie jest ograniczona do źródła, w związku z którym egzekwowana zaległość powstała, a przedmiotowa dotacja nie podlega wyłączeniu. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska skarżącej, że w sprawie zachodzą przesłanki zwolnienia przedmiotowej spod egzekucji na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. tj. istnienia ważnego interesu strony. Zaznaczył bowiem, że wskazana przesłanka stanowi okoliczność rozpatrywaną z uwzględnieniem celu egzekucji administracyjnej. W przypadku skarżącej egzekucja z zajętej wierzytelności z tytułu dotacji była bowiem jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym, a zobowiązana nie wskazała innych składników majątkowych, do których organ mógł skierować egzekucję. Tym samym, odmowa zwolnienia spod egzekucji ww. wierzytelności jest uzasadniona i nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że skoro zajęcie wierzytelności z tytułu dotacji było jedynym zastosowanym środkiem egzekucyjnym wobec skarżącej, to w sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. tj. zasady stosowania najmniej uciążliwego dla strony środka egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca J. S. – reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: 1. art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się przez organ I i II instancji do zaleceń wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt: II GSK 2152/15 wydanym w sprawie, podczas gdy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, 2. art. 7 i art. 11 k.p.a., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wskutek poprzestania na pisemnym wyjaśnieniu Gminy Miasto S. odnośnie źródła pochodzenia środków pieniężnych dotacji dla przedszkola niepublicznego prowadzonego przez skarżącą, nie dokonując zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego, który pozwoliłby na weryfikację stanowiska Gminy Miasto S. i poczynienie przez organ własnych ustaleń w sprawie, 3. art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zajęta przez organ egzekucyjny wierzytelność pieniężna otrzymywana przez stronę od Gminy Miasto S. z tytułu dotacji dla przedszkola niepublicznego nie podlega wyłączeniu spod egzekucji administracyjnej z mocy prawa, 4. art. 13 § 1 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez odmowę zwolnienia spod egzekucji wierzytelności przysługujących stronie z tytułu dotacji otrzymywanej od Gminy Miasto S. z tytułu prowadzenia przedszkola niepublicznego, pomimo istnienia w tym przypadku ważnego interesu strony oraz faktu, iż utrzymanie zajęcia rzeczonej wierzytelności rażąco narusza zasadę stosowania środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego dla strony, Ponadto, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 90 ust. 1, 2b, 3c, 3d, 3e, 4 w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez nieuwzględnienie charakteru dotacji przysługującej przedszkolu niepublicznemu prowadzonemu przez skarżącą od Gminy Miasto S., a stanowiącej przedmiot zajęcia, który uniemożliwia prowadzenie egzekucji z tej wierzytelności. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 14d ust. 1 u.s.o. realizacja zadań własnych gminy w zakresie wychowania przedszkolnego jest finansowana nie tylko z budżetu gminy, lecz również dofinansowywana z budżetu państwa. Kwota dofinansowania jest obliczana jako iloczyn kwoty rocznej oraz liczby dzieci korzystających z wychowania przedszkolnego na obszarze danej gminy. Tym samym, w ocenie skarżącej nie można mieć pewności, że cała kwota dotacji przekazanej dla przedszkola niepublicznego prowadzonego przez skarżącą pochodzi z budżetu gminy. Natomiast, organy egzekucyjne przyjęły stanowisko gminy bezkrytycznie, nie dokonując w tym zakresie żadnej weryfikacji. Takie postępowanie organów nie czyni zadość zaleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wprost wskazał, że okoliczności te muszą być "udokumentowane i określone w sposób niebudzący żądnych wątpliwości". Skarżąca podniosła przy tym, że nie jest w stanie zweryfikować wskazanych okoliczności, bowiem nie przedstawiono żadnych dokumentów źródłowych obrazujących pochodzenie kwot przekazanych na rachunek bankowy przedszkola dla którego organem prowadzącym jest skarżąca. Skarżąca podniosła przy tym, że bezsprzecznym jest fakt, iż rachunek bankowy, na które przelewane były dotacje służył wyłącznie do obsługi dotacji związanej z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, co zostało udokumentowane przez skarżącą w sposób niebudzący wątpliwości. Ponadto, w ocenie skarżącej wykazała ona swój niewątpliwy ważny interes w zwolnieniu z egzekucji dotacji dla prowadzonego przez nią przedszkola niepublicznego. Przy czym chybionym jest uzasadnienie organu egzekucyjnego, iż skarżąca nie wskazała innego sposobu uregulowania zadłużenia, przepis nie stanowi bowiem o konieczności wskazania przez dłużnika innego sposobu egzekucji. Skarżąca podkreśliła przy tym, że dotacja jest przyznawana dla przedszkola publicznego na wskazany w ustawie cel, jakim jest sfinansowanie części bieżących wydatków przedszkola niepublicznego w roku kalendarzowym, i tylko na niego może być ona przeznaczona. Zajęcie przyznanej dotacji działa na szkodę podopiecznych przedszkola i nie można w tym przypadku zasłaniać się tym, że przedszkole osiąga dochody z innych źródeł takich jak wpłaty od rodziców dzieci, które może przeznaczyć na bieżącą działalność oświatową. Skoro bowiem organ uznał za zasadne przyznanie dotacji dla działalności przedszkola niepublicznego to jest ona niezbędna dla zapewnienia prawidłowego działania. Ponadto, wskazała, że zgodnie z ideą przyświecającą udzieleniu dotacji obowiązkiem podmiotu dotowanego jest wykorzystanie jej na ściśle określony cel. Nie wchodzi ona do majątku osoby prowadzącej przedszkole niepubliczne, a niespożytkowanie jej w sposób przewidziany w ustawie powoduje konieczność zwrotu kwoty przyznanej dotacji na rzecz podmiotu dotującego. Zatem zajęcie kwoty dotacji i zaspokojenie z niej wierzyciela sprawia, że pojawia się kolejny wierzyciel w postaci Gminy Miasta S., któremu przysługuje wierzytelność z tytułu zwrotu kwoty dotacji niewykorzystanej z ustawowo określonym przeznaczeniem wraz z odsetkami. Nie sposób zatem uznać, iż skarżąca nie posiada interesu w zwolnieniu zajętej wierzytelności spod egzekucji. Skarżąca podkreśliła również, że na podstawie art. 5 ust. 7 u.s.o. istnieje jedynie możliwości obciążenia podmiotu prowadzącego przedszkole za zobowiązania przedszkola niepublicznego. Jednakże odwrotna sytuacja jest niedopuszczalna, w szczególności ze środków, których przeznaczenie jest ściśle określone w ustawie. W konsekwencji, organ egzekucyjny odmawiając zwolnienia przedmiotowej dotacji spod egzekucji administracyjnej nie uwzględnił charakteru tej dotacji wynikającej z przepisów ustawy o systemie oświaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest, postawienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie odmowy zwolnienia spod egzekucji dotacji otrzymywanej przez zobowiązaną do Gminy Miasto S. w związku z prowadzeniem przez nią niepublicznego przedszkola. Postanowienia te zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po uchyleniu uprzednio wydanych rozstrzygnięć wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 55/15, od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 2152/15 oddalił skargę kasacyjną organu. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe, na wstępie wskazać należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.". Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] T. W. (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016). Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe. Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] J. P. T., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] J. P. T., op.cit.). Zgodnie z powyższym, sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest ustaleniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r. w sprawie II GSK 2152/15. Dokonując wykładni kluczowego w rozpoznawanej przepisu art. 8 ust. 13 u.p.e.a. sąd drugiej instancji odwołując się do regulacji zawartych w ustawie o systemie oświaty, ustawie o finansach publicznych, ustawie o samorządzie gminnym a także w wydanym na podstawie art. 14d ust. 10 rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. NSA wywiódł, że gminy uzyskują na realizację zadań własnych w zakresie wychowania przedszkolnego dodatkowe źródło finasowania w postaci dotacji celowej z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinasowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań. NSA podkreślił, że wykładni art. 90 i art. 14d ust. 1 u.s.o. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych a zawartych we wskazanych w wyroku regulacji prawnych. Skoro w art. 14d ust. 1 u.s.o. ustawodawca unormował, że na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego gmina otrzymuje dotację celową z budżetu państwa, która może być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań, toteż należy uznać, że środki na dotację oświatową pochodzą z budżetu państwa, co z kolei jest istotne przy odkodowaniu normy art. 8 ust. 15 ustawy egzekucyjnej. Wskazując na środki przekazywane z budżetu państwa na dotacje celowe NSA podniósł także, że mają one charakter uzupełniający w stosunku do dochodów własnych i subwencji ogólnych jako kategorii dochodów gminy wymienionych w art. 167 Konstytucji RP. Mocą art. 127 ust. 1 u.f.p. dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie określonych zadań. I jakkolwiek dotacje celowe z budżetu państwa na dofinansowanie bieżących zadań własnych gminy, niejednokrotnie, odgrywają istotną rolę wśród źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego, to nie są jedynym źródłem ich finansowania. Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie K 35/05, sąd drugiej instancji wskazał, środki pochodzące z budżetu państwa na dotację przedszkolną na podstawie art. 90 ust. 1 i n. u.s.o. służą dofinansowaniu tego zadania własnego gminy a nie jego sfinansowaniu. Zgadzając się z sądem [...] instancji co do tego, że sprawa nie została należycie wyjaśniona, skoro nie ustalono źródła pochodzenia zajętych środków, zwłaszcza tego czy wszystkie środki na zajętym rachunku pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, czy też nie, NSA dodatkowo wskazał, że analiza akt sprawy administracyjnej nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska i nie daje kategorycznej odpowiedzi na ujawnione wątpliwości – czy zajęte środki pochodzą z dotacji celowej przyznanej (gminie) z budżetu państwa, czy też nie, gdyż inne jest źródło ich pochodzenia oraz na jakim znajdują się rachunku, tj. czy na rachunku służącym wyłącznie do obsługi tych środków, czyli na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji. Ustalenia w tym przedmiocie bowiem są niezbędne do właściwego zastosowania art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., muszą być one udokumentowane i określone w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, gdyż wyłączenie spod egzekucji środków pochodzących z dotacji przyznanej z budżetu państwa, na mocy art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., następuje z mocy prawa. Następnie NSA wskazał, że wobec tego, iż art. 8 § 1 pkt 15 ustawy egzekucyjnej wyłącza ex lege spod egzekucji administracyjnej "środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdującej się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji", to organ – ażeby prawidłowo zastosować ustawowe zwolnienie – winien ustalić: po [...] – źródło pochodzenia środków zgromadzonych na zajętym rachunku bankowym, czy pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa, czy też z budżetu gminy, oraz po drugie – czy oddzielny rachunek bankowy "założony" przez podmiot prowadzący przedszkole jest tożsamy z "wyodrębnionym rachunkiem bankowym dla obsługi bankowej dotacji". NSA podkreślił, że skoro ustawodawca, mocą art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a., unormował, że nie podlegają egzekucji administracyjnej środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji oraz środki pochodzące z programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych, chyba że wierzytelność egzekwowana powstała w związku z realizacją projektu, na który środki te były przeznaczone – to istotne jest ustalenie, czy środki z dotacji oświatowej (tu przedszkolnej) w całości czy w części pochodzą ze środków z budżetu państwa czy też z budżetu gminy, a następnie, czy istnieje wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony dla obsługi bankowej tej dotacji. Tym samym skoro mocą art. 8 § 1 pkt 15 u.p.e.a. za zwolnione spod egzekucji można uznać wszystkie, ale i zarazem wyłącznie, "środki pochodzące z dotacji przyznanej z budżetu państwa" na określone cele i znajdujące się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji, to kluczowe znaczenie ma źródło pochodzenia środków podlegających egzekucji, a nie to jaki podmiot realnie (finalnie) je przyznaje czy przekazuje. Dalej NSA wskazał, że dotacja oświatowa, jako suma określonych środków płatniczych wyrażonych w pieniądzu posiada źródło swojego finansowania, czyli słowy pochodzenia, i to właśnie wymaga ustalenia w aspekcie ziszczenia się przesłanek unormowanych w art. 8 ust. 15 u.p.e.a. W konsekwencji sąd drugiej instancji wskazał, że zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy zajęte środki z przyznanej przez gminę dotacji pochodziły z dotacji przyznanej z budżetu państwa na cel ściśle określony ustawą o systemie oświaty. Jako źródło tych ustaleń NSA wskazał możliwość uzyskania niezbędnych w tym zakresie danych od organu przekazującego te środki, co pozwoli na ustalenie czy środki te pochodzą z dotacji przyznanej z budżetu państwa na określone cele w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. w sprawie udzielania gminom dotacji celowej z budżetu państwa na dofinansowanie zadań w zakresie wychowania przedszkolnego, czy też nie. Sąd drugiej instancji podkreślił, że okoliczność ta jest kluczowa, albowiem ustawodawca w ustawie egzekucyjnej dokonując taksatywnego wyliczenia składników majątku zobowiązanego zwolnionych ustawowo spod egzekucji oraz wyliczenia wyjątków od tego zwolnienia explicite wskazał na "pochodzenie" środków. Skoro przeznaczone na cel oświatowy środki mogą pochodzić z: 1) z budżetu państwa, 2) z budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, 3) jednocześnie z budżetu państwa i z budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, to ustalenie charakteru środków przekazanych podmiotowi prowadzącemu niepubliczne przedszkole w ramach dotacji celowej (przedszkolnej) wymaga każdorazowo ścisłego ich określenia w zakresie ich pochodzenia, gdyż ma to znaczenie dla ziszczenia się warunków stypizowanych w art. 8 pkt 15 u.p.e.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ egzekucyjny pismami z dnia 9 listopada 2017 r. i 15 lutego 2018 r. zwrócił się do Urzędu Miasta w S. Wydział Oświaty o udzielenie informacji w kwestii źródła dotacji wypłacanych zobowiązanej a przekazanych organowi egzekucyjnemu w wyniku zajęcia wierzytelności. Odpowiadając na te wystąpienia Urząd Miasta S. w piśmie z dnia 20 listopada 2017 r. wskazał, że środki przekazane w związku z realizacją zawiadomienia o zajęciu przedmiotowej wierzytelności nie pochodziły z budżetu państwa. W piśmie tym wskazano także, że dotacja celowa otrzymana z budżetu państwa przez Gminę Miasto S. w analizowanym okresie została wykorzystana na dofinasowanie wydatków bieżących związanych z realizacją tych zadań w całości w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę Miasto S.. Natomiast w piśmie z dnia 21 lutego 2018 r. Gmina przedstawiła szczegółowe wyjaśnienia dotyczące źródła finasowania dotacji przekazanej skarżącej. Gmina w piśmie tym przede wszystkim wyjaśniła, że kwota przekazana z budżetu państwa gminie stanowi łączną pulę dotacji i nie jest tak, że część tej dotacji musi być przekazana przedszkolu niepublicznemu. Dalej Gmina podała, że środki na finasowanie przekazywanych niepublicznym placówkom oświatowym dotacji, gmina pozyskuje z różnych źródeł. Środki przekazywane z budżetu państwa na dotacje celowe mają charakter uzupełniający w stosunku do dochodów własnych i subwencji ogólnych jako kategorii dochodów giny wymienionych w art. 167 Konstytucji RP. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie K [...] Gmina wskazała, że środki pochodzące z budżetu państwa na dotację przedszkolną na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty służą dofinasowaniu tego zadania własnego gminy, a nie jego sfinansowaniu. Następnie Gmina podając kwotę otrzymanej z budżetu państwa dotacji na upowszechnianie wychowania przedszkolnego i wczesnej edukacji do podjęcia obowiązku szkolnego na rok 2014 wskazała, że środki te zostały w całości wykorzystane na dofinasowanie wydatków bieżących Miasta związanych z realizacją zadania "Prowadzenie publicznych przedszkoli" w przedszkolach publicznych prowadzonych przez Gminę Miasto S., w szczególności została przeznaczona na sfinansowanie wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń. Gmina wskazała także, że łączne jej wydatki zrealizowane na zadanie "Prowadzenie publicznych przedszkoli" w 2014 r. wyniosły [...] zł, natomiast wydatki Miasta na zadanie "Udzielanie dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli" wyniosły [...] zł. Dotacja celowa z budżetu państwa na upowszechnianie wychowania przedszkolnego została przekazana Miastu w wysokości [...] zł i stanowiła źródło pokrycia części wydatków na prowadzenie przez Gminę Miasto S. publicznych przedszkoli. Zatem, jak wskazała Gmina w piśmie całość wydatków Miasta przeznaczonych na udzielanie dotacji niepublicznym przedszkolom, w tym dotacji dla przedszkola prowadzonego przez skarżącą została sfinansowana z innych źródeł aniżeli dotacja z budżetu państwa. Występując o powyższe informacje zdaniem sądu organ wypełnił zalecenia co do dalszego toku postępowania zawarte w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. Występując dwukrotnie do podmiotu przekazującego dotację dla zobowiązanej organ dążył do uzyskania jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy przekazane dla skarżącej środki pochodziły z budżetu państwa. Wbrew zarzutom skargi organ taką jednoznaczną odpowiedź uzyskał. Skoro z odpowiedzi udzielonych przez Gminę Miasto S. wynika, że całość przekazanej z budżetu państwa dotacji została przeznaczona na dofinansowanie wydatków bieżących związanych z realizacją zadania "Prowadzenie publicznych przedszkoli" w przedszkolach publicznych, natomiast na funkcjonowanie przedszkoli niepublicznych zostały przekazane środki pochodzące z innych źródeł aniżeli dotacja z budżetu państwa. Podkreślenia wymaga, że ze względu na treść art. 8 ust. 1 pkt 15 u.p.e.a. znaczenie ma to, czy środki pochodzą z dotacji otrzymanej z budżetu państwa, zatem w sytuacji, gdy organ ustali, że środki nie pochodzą z dotacji otrzymanej z budżetu państwa, to nie ma obowiązku szczegółowego ustalania pochodzenia środków przekazanych w ramach dotacji oświatowej. Bowiem tylko takie środki o jakich mowa w art. 8 ust. 1 pkt 15 u.p.e.a. nie podlegają egzekucji administracyjnej. W konsekwencji zatem uznać należało, że rozpoznając ponownie sprawę organ zastosował się do zaleceń co do dalszego postępowania jakie zostały zawarte w wyroku NSA II GSK 2152/15. Wbrew zarzutom skargi organy w tej kwestii w sposób właściwy i dokładny wyjaśniły stan faktyczny ustalając ponad wszelką wątpliwość, że przekazane dla skarżącej środki będące przedmiotem zajęcia nie pochodziły z budżetu państwa. Nie sposób zatem skutecznie postawić organom zarzutu naruszenia art. 7 i 11 kpa. Nie można także zgodzić się oczekiwaniami skarżącej, że organy powinny były dokonać weryfikacji stanowiska Gminy w kwestii pochodzenia środków na dotację jej przekazaną. Gmina bowiem w tym przedmiecie nie zajmowała stanowiska, a przedstawiła na wezwanie organu fakt pełnego wykorzystania przez nią dotacji przekazanej z budżetu państwa na dofinansowanie przedszkoli publicznych w 2014 r. oraz fakt pochodzenia środków przekazanych skarżącej w ramach dotacji oświatowej z innych źródeł aniżeli budżet państwa. W świetle zatem informacji udzielonych przez Gminę organ nie miał podstaw do weryfikacji faktu pochodzenia z innego aniżeli budżet państwa źródła finasowania dotacji przekazanej dla zobowiązanej. Skoro zatem nie została spełniona [...] z przesłanek zwolnienia o jakim mowa w art. 8 ust. 1 pkt 15 u.p.e.a., to nie ma znaczenia czy środki pochodzące z dotacji znajdują się na wyodrębnionym rachunku bankowym prowadzonym dla obsługi bankowej dotacji, gdyż przesłanki te, jak już wskazano powyżej dla powstania skutku zwolnienia spod egzekucji powinny być spełnione łącznie. Sąd w pełni zgodził się ze stanowiskiem organów co do tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki uwzględnienia wniosku o zwolnienie wierzytelności spod egzekucji wynikające z art. 13 § 1 u.p.e.a. tj, ze względu na ważny interes zobowiązanego. Zobowiązana bowiem w żaden sposób nie wskazała sposobu uregulowania zobowiązań w sytuacji zwolnienia z egzekucji zajętych składników majątkowych. Ponadto egzekucja z zajętej wierzytelności w Gminie Miasto S. okazała się jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym, wobec zobowiązanej. Nie bez znaczenia dla sytuacji finansowej skarżącej jest także podnoszona przez organ okoliczność uzyskiwania przez nią wraz z rozpoczęciem roku szkolnego przychodów z tytułu opłat za pobyt dzieci. Ponadto wskazać należy, że z punktu widzenia skarżącej oczywistym jest, że zwolnienie zajętej wierzytelności miałoby pozytywny wpływ na jej sytuację ekonomiczną, jednak nie można z pola widzenia tracić także okoliczności, że egzekwowane należności powstały w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością w postaci prowadzenia niepublicznego przedszkola. Mając powyżej przestawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.