III SA/Wa 570/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres rozliczeniowy od kwietnia 2011 r. do marca 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik"), decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił spółce D. Sp. z o.o. (dalej również jako "Skarżąca", lub "Spółka") wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2012 r. w kwocie 403 077,77 zł. Naczelnik stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 85 849,76 zł wynikającą z odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zawyżonej wartości początkowej środka trwałego - budynku hotelowego. Powyższe zawyżenie wynikało z zaliczenia w wartości początkowej faktur wystawionych przez firmy I. Spółka z o.o. na łączną kwotę netto 1 393 413,38 zł, E. Spółka z o.o. na łączną kwotę netto 1 355 867 zł, R. Spółka z o.o. na kwotę netto 402 205,74 zł oraz P. Spółka z o.o. na kwotę netto 282 504,40 zł. Zdaniem Naczelnika, ww. firmy, będące wystawcami kwestionowanych faktur, prowadziły fikcyjną działalność sprowadzającą się do wystawiania tzw. "pustych faktur", nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały sprzętem budowlanym, jedyni udziałowcy i Prezesi Zarządu tych Spółek nie mieli wiedzy o zawieranych transakcjach, podmioty te nie występują pod adresami wskazanymi na wystawionych fakturach oraz w Krajowym Rejestrze Spółek. Skarżąca w odwołaniu z dnia 11 września 2017 r., zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 oraz art. 188, art, 191 art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej" "O.p.") oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co spowodowało zawyżenie wartości inwestycji budowy hotelu o kwotę 3 433 990,52 zł, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowodów, co do których organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, oraz dotyczą robót budowlanych wykonanych przez wskazane podmioty. Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy przez przeprowadzenie dowodów przez nią wskazanych oraz przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w trybie art. 200a O.p. Spółka wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadka K.W., R.S., R.M., P.K., P.M., K.K., K.K., M.G., A.G., D.M., A.W., D.P., R.W., L.M., J.G., przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa oraz o zwrócenie się do R. S.A. w W. o udzielenie przez Bank informacji i przekazanie dokumentów sporządzanych przez N. S.A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz przeprowadzenia rozprawy w celu dokonania konfrontacji świadków. DIAS decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności i nie dawały prawa do zaliczenia ich w wartości początkowej środka trwałego, od którego w kontrolowanym okresie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Faktury, dokumentujące czynności, które nie zostały w rzeczywistości zrealizowane, w żaden sposób nie mogą stanowić udokumentowania zdarzenia gospodarczego. Według DIAS, firmy R., I., E., oraz G. czy M., uczestniczyły w procederze wystawiana fikcyjnych faktur. W szczególności, nie zatrudniały wykwalifikowanych pracowników mogących wykonać kwestionowane specjalistyczne roboty budowlane, nie posiadały specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania wskazanych na fakturach usług budowlanych bądź nie dysponowały żadnym majątkiem. Udziałowcami i Prezesami Zarządu były podstawione osoby, które nie miały żadnej wiedzy na temat prowadzonej przez firmą działalności gospodarczej. Firmy te często zmieniały siedziby jak również udziałowców, co uniemożliwiało przeprowadzanie czynności kontrolnych. Dowodem potwierdzającym fakt wystawiania faktur sobie nawzajem i zlecania wykonania określonych prac jest na przykład działalność firmy R., która usługi budowlane zlecone przez Spółkę podzleciła firmie M., która nie wykonała tej usługi, zlecając ją firmie G. Zestawienie podmiotów, z którymi Spółka podpisała umowy na wykonanie określonych prac nie jest przypadkowe. Wszystkie firmy łączą osoby A.G., D.P., S.W. oraz M.K. Wymienione osoby świadczą sobie wzajemnie usługi, dzielą się prowizją za wystawianie nierzetelnych faktur, a także zbywają między sobą udziały. W ocenie DIAS, ustalenie czy i kto ostatecznie wykonał sporne prace, skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nie wykonał ich wystawca faktur, pozostaje poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Istotne jest bowiem to, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności i nie dają prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Podkreślono, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że prace zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie. DIAS zaakcentował, że organom podatkowym przysługuje prawo do weryfikacji faktur. Organ za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych może dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku zakwestionowania rzetelności faktury następuje wzruszenie domniemania faktycznego, co do przebiegu zdarzenia gospodarczego i to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. Celem fakturowania jest bowiem ewidencjonowanie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak by podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie rzeczywiste wydatki. DIAS powołał się na to, że kwestię odpowiedniego udokumentowania wydatków, w przypadku osób prawnych prowadzących działalność w oparciu o księgi rachunkowe regulują zapisy art. 20 ust. 2 - 5, art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.): podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej oraz wolne od błędów rachunkowych. Skarżąca w skardze z 22 stycznia 2018r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu. Zarzuciła, w szczególności naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art 187 § 1, art 188 oraz art. 197 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wskazanych dowodów przeczące tezom dowodowym stawianym przez organy podatkowe, 2) art. 187 § 1 oraz art. 127 O.p. przez powielenie przez organy podatkowe ustaleń dokonanych w uchylonych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2013 r., pomimo że zostały one zweryfikowane negatywnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a same decyzje uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a tym samym także naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez brak dwukrotnego całościowego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe obu instancji, 3) art. 127 O.p. przez nierozpoznanie przez Organ wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, 4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak szczegółowego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia organu, 5) art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 O.p. przez nie przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. rozprawy administracyjnej, pomimo stosownych wniosków, 6) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez uwzględnienie przez organy podatkowe jedynie dowodów, które przemawiały na niekorzyść Spółki, a także rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść; 7) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez organy dowolnych ustaleń faktycznych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, przez uznanie, iż w okresie od 1 kwietnia 2011r. do 31 marca 2012 r. Spółka poniosła stratę z działalności gospodarczej w wysokości 403 077,77 zł, zamiast kwoty 488 927,53 zł. Ponadto zarzucono błędne kwestionowanie faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje. Spółka stwierdziła, że roboty budowlane zostały wykonane przez wskazane podmioty i nie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, o kwotę 85 849,76 zł, na skutek zawyżenia odpisów amortyzacji budynku hotelu. Zdaniem Skarżącej, zakwestionowane przez organy podatkowe koszty były faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej co potwierdzają faktury VAT, inne zgromadzone w niniejszym postępowaniu dowody jak również faktycznie działająca stacja narciarska wraz z hotelem. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2217/13 Skarżąca uznała, że organy podatkowe naruszyły art. 188 O.p. Podniosła, że wielokrotnie zwracała się o przeprowadzenie szeregu dowodów, które miały na celu wykazanie okoliczności przeczących stanowisku organów podatkowych, jak również zmierzających do usunięcia sprzecznych wewnętrznie ustaleń. W jej ocenie Organy podatkowe odmawiając naruszyły prawo. DIAS, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego. Dokonując tej oceny sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ani powołaną podstawą prawną. Granice sądowej kontroli ograniczają tylko granice sprawy i zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego przy braku przesłanek do stwierdzenia nieważności aktu. Natomiast zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.") prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 6 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1901/14). Analogiczne stanowisko konsekwentnie zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1474/15; wyrok NSA z 31 maja 2016 r. sygn. akt II OSK 2295/14; wyrok NSA z 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2785/15; wyrok NSA z 15 września 2015 r. sygn. akt I GSK 1707/13; wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2127/10; wyrok NSA z 17 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 3/11). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy firmy R. P., I., E., uczestniczyły w procederze wystawiana fikcyjnych faktur i w konsekwencji, czy faktury wystawione przez te firmy dokumentowały rzetelnie obrót, a w konsekwencji – czy dopuszczalne jest kalkulowanie z ich użyciem wysokości straty. Zarzuty skargi sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w szczególności w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpoznanie zarzutów Skarżącej, nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej, rozpoznawanie jedynie dowodów świadczących na niekorzyść Spółki oraz podnoszonych wniosków dowodowych. Wskazać w tym miejscu należy na prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 16 kwietnia 2014 r., zapadły w stosunku do Skarżącej w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2217/13, w którym to Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2007 r. do 31 marca 2008 r., gdzie zakwestionowano faktury wystawione przez firmy I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Wskazane rozstrzygnięcie ma o tyle znaczenie, że zakwestionowanie w postępowaniu wymiarowym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania (faktur wystawionych przez P., R., I. oraz E.) oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 marca 2007 r., podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz styczeń, luty i marzec 2008 r. dotyczących budowy zespołu hotelowego w W. wraz z infrastrukturą, ma niewątpliwe wpływ na kwestię wartości środka trwałego (hotelu), co przekłada się na wielkość amortyzacji zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów i ewentualne powstanie straty oraz jej wielkość, za okres objęty zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją. W motywach ww. rozstrzygnięcia, Sąd odnosząc się do zarzutów dotyczących poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdził, że Skarżąca składała wnioski dowodowe zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym m.in. dotyczyły przesłuchania wskazanych świadków, gdyż jak twierdziła ustalenia organów skoncentrowały się głównie na materiale z postępowania karnego pod przyjętą z góry tezę. A organy podatkowe nie wyjaśniły sprzeczności wynikających z tych materiałów. Zdaniem Sądu, choć organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego przesłuchiwania świadków, gdy wykorzystują materiały z innych postępowań, to nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, co do niezasadności żądania Strony przeprowadzenia wskazanych dowodów wyłącznie z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, gdy Strona wykazuje sprzeczności w tych ustaleniach; czy antycypowanie stanu wiedzy świadka. Jak podkreślono, we wskazanym orzeczeniu, organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 O.p. obowiązek organu w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z treścią przywołanego ww. przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym skoro Skarżąca zgłosiła wnioski dowodowe mające potwierdzić fakt wykonywania usług przez kontrahentów, to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że firmy te nie wykonały określonych fakturami czynności. Jak wcześniej wskazano przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami, ale na korzyść strony. Jak wskazał Sąd, taka sytuacja w sprawie nie zachodziła. Organ podatkowe, po wykorzystaniu protokołów zeznań świadków uzyskanych w postępowaniu karnym, uznały że firmy I., E., R. i P. nie wykonały czynności objętych zakwestionowanymi fakturami; jednocześnie bez żadnego uzasadnienia antycypowały brak możliwości wykazania przez Spółkę, że usługi takie miały miejsce. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p. Sąd nie podzielił jednakże poglądów Skarżącej, że dla wykazania faktu wykonania robót budowlanych przez wystawców zakwestionowanych faktur organ powinien był dopuścić dowód z opinii biegłego. Wykazanie, że otrzymane faktury obejmują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze obciąża podatnika. To on miał być odbiorcą przedmiotowych usług i powinien potrafić określić, jakich konkretnie czynności dotyczyły płatności wynikające z ww. faktur. Wyjaśnienie wątpliwości jakie powziął organ podatkowy co do rzetelności powyższych faktur, nie wymaga jakiejś specjalistycznej wiedzy, którą posiada jedynie biegły z zakresu budownictwa. Mając na względzie treść ww. przepisu art. 170 p.p.s.a. oraz tezy zawarte w ww. wyroku, Sąd podziela ww. argumentację i wskazuje na jej zasadność w zakresie rozpoznawanej sprawy. Występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą one okoliczności, które mają istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia. Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność ponownej analizy wniosków dowodowych Skarżącej. Organ odwoławczy rozważy zatem przy tym czy zaistniały przesłanki determinujące przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.). Przypomnieć należy, że organ odwoławczy jest zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z niżej wymienionych okoliczności: - zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub - zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub - zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub - zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Zaznaczyć jednak należy, że obowiązek umożliwienia Skarżącej udowodnienia swoich twierdzeń nie oznacza, że organ odwoławczy ma powtórzyć wszelkie przesłuchania świadków dokonane w postępowaniu karnym, dotyczy to jedynie tych wniosków dowodowych, w których Strona uzasadni braki czy nieścisłości dotychczas zebranych informacji. Jednakże, w tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).