I FSK 302/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 205/16 w sprawie ze skargi E. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 205/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E.T. ( dalej "skarżąca" lub "podatniczka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 19 stycznia 2016 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2015 r. 2. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że w związku z weryfikacją rozliczenia i przedłużeniem terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. brak jest podstaw do wnioskowanego zaliczenia. Dla dokonania takiego zaliczenia konieczne jest stwierdzenie przez organ podatkowy zasadności zwrotu. Zaliczenie zwrotu podatku odnosi się do dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie może być realizowane przez zaliczenie na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.,; zwanej dalej "O.p."), gdy ów zwrot podlega weryfikacji. 3. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a." ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania w wyniku ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż zaliczenie kwoty zwrotu VAT za lipiec 2015 r., wykazanej w złożonej przez skarżącą deklaracji VAT za ten miesiąc na poczet zobowiązania z tytułu zaliczki na PIT za lipiec 2015 r. jest uzależnione od wyniku podjętej przez organ podatkowy/skarbowy weryfikacji zasadności tego zwrotu podczas gdy zgodnie z ww. przepisami O.p. zaliczenie następuje z mocy prawa z dniem złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu VAT (lub korekty takiej deklaracji); - art. 87 ust. 2 zd 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z rozszerzającej niezgodnej z literalnym brzemieniem oraz ratio legis tego przepisu jego wykładni polegającej na uznaniu, iż prawo do przedłużenia przez Naczelnika US zwrotu różnicy VAT stanowi podstawę dla odmowy dokonania zaliczenia nadwyżki/nadpłaty tego podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych strony podczas gdy przedmiotowy przepis u.p.t.u. odnosi się jedynie do przypadków, w których weryfikacji podlega zasadność dokonania zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy podatnika i nie obejmuje on przypadków zaliczenia nadwyżki/nadpłaty VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych. II. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.; dalej jako: "u.p.u.s.a.") poprzez oddalenie skargi wniesionej przez skarżącą a tym samym zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych pomimo naruszenia przez te organy art. 121 § 1 i art. 122 O.p. wynikające z uznania, że trwająca weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki VAT przesądza o braku możliwości jej zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań z tytułu PIT oraz stwierdzenie, iż dokonane przez Naczelnika US przedłużenie terminu zaliczenia zwrotu VAT nie miało związku z prowadzoną wcześniej kontrolą podatkową podczas gdy kontrola ta podobnie jak późniejsze postępowanie kontrolne zostały wszczęte właśnie w celu weryfikacji czy skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015 r. nadwyżkę VAT naliczonego w sposób prawidłowy. 4. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. jednak z treści zarzutów jak i ich uzasadnień wynika, że za pomocą obu tych zarzutów skarżąca próbuje podważyć stanowisko przyjęte przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika brak jest podstaw do dokonania zaliczenia zwrotu podatku w trybie art. 76b § 1 O.p. Skarżąca uważa, że mimo przedłużenia terminu zwrotu podatku w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ze względu na to, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z mocy prawa z dniem złożenia deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu, a postanowienie w tym zakresie ma jedynie charakter materialno-techniczny, to dopiero wydanie decyzji wymiarowej na skutek wszczętego postępowania powoduje uchylenie skutków złożonej deklaracji. Do momentu wydania ostatecznej decyzji zdaniem skarżącej nie ma więc przeszkód do zaliczenia kwoty zwrotu wynikającej z deklaracji na podstawie art. 76b § 1 O.p. W rezultacie skarżąca uważa, że regulacja zawarta w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może wpływać na obowiązek wydania przez organ postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku, jeżeli taki zwrot został przez podatnika wykazany, dopóki nie dojdzie do ostatecznego podważenia w tym zakresie deklaracji na skutek wydania decyzji przez organ. 5.2. Z tym stanowiskiem skarżącej trudno się jednak zgodzić. Przede wszystkim nie ma racji skarżąca twierdząc, że ze względu na użycie różnych terminów w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 76b § 1 O.p. zaliczenie można zrealizować niezależnie od tego, czy doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca jakby nie zauważa, że w art. 3 pkt 7 O.p. zawarta została definicja zwrotu podatku w rozumieniu tej ustawy. W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W przypadku podatku od towarów i usług takie rozumienie zwrotu podatku jest konsekwencją samej konstrukcji tego podatku i prawem podatnika do odliczenia podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu. Skutkiem tego może dojść do sytuacji, gdy podatek należny jest niższy od podatku, który podlega odliczeniu. Nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym co do zasady podlega zwrotowi, czy to poprzez przeniesienie na następny okres rozliczeniowy, czy poprzez zwrot bezpośredni. Do zwrotu bezpośredniego będą więc miały zastosowanie wszystkie regulacje odnoszące się do takiego zwrotu, w tym także jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. 5.3. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1400/14 ( dostępny w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA) samo złożenie przez podatnika wniosku o zaliczenie deklarowanego przez niego zwrotu podatku VAT na poczet innego zobowiązania w trybie art. 76b O.p. nie zmienia charakteru tego zwrotu. Nie było więc potrzeby zawarcia w art. 76b O.p. przesłanki "niesporności" zwrotu podatku. Kwestia ta bowiem uregulowana została w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W wyroku tym NSA słusznie zwrócił uwagę na to, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych lub jego dokonanie na rachunek bankowy podatnika jest ostatnim etapem czynności podejmowanych przez organ w razie zadeklarowania przez podatnika VAT zwrotu bezpośredniego. Organ bowiem po zadeklarowaniu zwrotu ma określony w przepisach czas na podjęcie działań weryfikacyjnych w odniesieniu do tego zwrotu i w przypadku, gdy nie kwestionuje zasadności zwrotu zastosowanie znajduje art. 76 § 1 w związku z art. 76 b O.p. tj. zwrot ten podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami, a razie ich braku podlega zwrotowi. Organ może jednak uznać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i w związku z tym może dojść do przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem organu wydanym w trybie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji w zależności od wyniku weryfikacji w razie wykazania zasadności zwrotu kwota tego zwrotu podlega zaliczeniu na zasadach określonych w art. 76 § 1 w związku z art. 76b O.p. bądź w braku zaległości podatkowych podlega zwrotowi, a w razie negatywnego dla podatnika wyniku weryfikacji organ podejmuje działania zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zwrotu lub zobowiązania podatkowego. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku, że pominięcie etapu weryfikacji przewidzianego w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.pt.u. przy zastosowaniu art. 76b O.p. nie ma żadnego uzasadnienia. Wymagałoby zignorowania treści art. 3 pkt 7 O.p., który to przepis nakazuje definiować zwrot podatku z uwzględnieniem przewidzianych w u.p.t.u. mechanizmów umożliwiających organom wstrzymanie się z dokonaniem zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji zasadności jego zwrotu. Tymczasem wykładni przepisów podatkowych należy dokonywać z uwzględnieniem całości regulacji odnoszących do danej materii. W przeciwnym razie należałoby uznać, że niektóre regulacje są zbędne. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też w między innymi w wyrokach NSA z 25 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 847/16 i z 10 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1743/16 ( orzeczenia dostępne w CBOSA). 5.5. Oceniając relacje wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów należy też mieć na uwadze konsekwencje zaliczenia zwrotu podatku w trybie art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. Stosownie bowiem do treści art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Także ta ostatnia regulacja przemawia za tym, że do zaliczenia w trybie art. 76 § 1 w związku z art. 76 § 1 O.p. może dojść, gdy należności objęte zaliczeniem nie są sporne. Nie ma więc w tej sytuacji większego znaczenia wskazywanie w skardze kasacyjnej, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma jedynie charakter deklaratoryjny, gdyż zaliczenia dokonuje się z mocy prawa. 5.6. Uwzględniając powyższe wywody wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło ani do błędnej wykładni ani też do niewłaściwego zastosowania art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O. i art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. W konsekwencji nie zostały też naruszone wskazane w ramach naruszeń przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 u.p.u.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122. Naruszenie tych przepisów skarżąca wiązała bowiem z naruszeniem przepisów wskazanych w ramach podstawy odnoszącej się do prawa materialnego. 5.7. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało skargę tę na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.