I FSK 1743/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 422/16 w sprawie ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaliczki na podatek dochodowy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1743/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA Gd 422/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 2 lutego 2016 r. o odmowie zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaliczki na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 12 listopada 2015 r., przedłużył skarżącemu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w złożonej przez niego deklaracji za sierpień 2016 r. - do czasu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu - to nie można było dokonać wnioskowanego przez niego zaliczenia. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - P.p.s.a.) zarzucił mu: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej - O.p.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zaliczenie zwrotu VAT może nastąpić dopiero z dniem zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, a nie z dniem złożenia deklaracji; 2. art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - u.p.t.u.) w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 76b O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieprzyjęcie kwoty różnicy podatku w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez skarżącego, pomimo że organ podatkowy nie określił jej w innej kwocie; 3. art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 1-2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112), poprzez przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny i po jego wyekspirowaniu, przez co doszło do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 4. art. 170 P.p.s.a. poprzez niewzięcie przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę istnienia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 420/16; 5. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że powinna ona zostać uwzględniona; 6. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny zgodności zaskarżonego postanowienia z przepisami prawa materialnego wskazanymi w pkt 3. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. i zażądanie od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku prawomocnego odpisu wyroku tego Sądu z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 420/16 - na okoliczność jego istnienia i niewzięcia go pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają podniesione przez stronę skarżącą i odpowiednio uzasadnione zarzuty. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego oparł je na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego. Zarzuty nie są trafione. Zarzut uchybienia przepisowi art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną jest niezasadny albowiem pełnomocnik skarżącego nie wskazał, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie orzekł, będąc do tego zobowiązany tym przepisem. Nie wykazał także, że rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic tej sprawy. Jeśli natomiast jeśli chciał zarzucić Sądowi niezbadanie zgodności zaskarżonego postanowienia z przepisami prawa, jak wynika z treści tego zarzutu, powinien był on jako naruszony wskazać przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. czy też art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz.1066.), a nie art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a., w myśl którego, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby - jest z kolei niezrozumiały. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji wydając wyrok w dniu 31 maja 2016 r. mógł być związany wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., czyli wydanym 8 dni później i to w dodatku – od razu prawomocnym. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 grudnia 2015 r. o przedłużeniu skarżącemu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji złożonego przez niego rozliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie posiada z urzędu informację, że orzeczenie to zostało zaskarżone i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1742/16 uchylone, a złożona do Sądu pierwszej instancji skarga została odrzucona. Wskazując na to orzeczenie, pełnomocnik skarżącego poświęcił w zasadzie większość wywodów skargi kasacyjnej ocenie zasadności tego przedłużenia. Rozpoznawana sprawa dotyczy jednak innej kwestii. W tej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy w sytuacji dokonanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika możliwe jest - na podstawie regulacji zawartych w art. 76 – art. 76b O.p. - zaliczenie tego niezweryfikowanego jeszcze zwrotu na poczet jego zobowiązań podatkowych. W tym przedmiocie pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. Zarzuty te również są chybione. Stosownie do art. 76 § 1 i 2 O.p. nadpłaty podlegają, co do zasady, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b O.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m. in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 u.p.t.u. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Jednym z ograniczeń prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy jest wspomniana wcześniej instytucja zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to następuje bowiem z mocy prawa, z dniem złożenia deklaracji, wykazującej zwrot podatku. Podatnik, na którym ciążą zaległości podatkowe nie może zatem swobodnie dysponować kwotą zwrotu. Podlega ona bowiem w pierwszej kolejności zaliczeniu na poczet wymienionych zaległości. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, jako jeden ze sposobów dysponowania zwrotem, nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje bowiem ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u.) Z możliwością zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności. Powyższe nie uchybia w żaden sposób zasadzie, że takie zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § 1 O.p.). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosowanego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany. Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw by uznać, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 76 § 1 O.p., czy też art. 76b § 1 O.p. Przedstawione stanowisko jest już utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał wielokrotnie, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań - to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślał też to, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - że czym innym jest prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika (por. wyroki z: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 847/16, 13 października 2016 r., II FSK 2234/14, 7 grudnia 2016 r., II FSK 3211/14, 19 stycznia 2017 r. II FSK 3946/14, 26 kwietnia 2017 r. I FSK 2198/15, 10 maja 2018 r., II FSK 1238/16). W wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 1400/14, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że: "wykładnia prawa zaprezentowana przez stronę skarżącą, tj. automatyczne wykluczenie etapu weryfikacyjnego w przypadku, gdy zastosowanie znajduje art. 76b O.p., nie znajduje usprawiedliwienia w wykładni językowej (gdyż wymaga zignorowania treści art. 3 pkt 7 O.p., który - w przypadku VAT - nakazuje definiować zwrot podatku z uwzględnieniem u.p.t.u., a trudno mówić o zwrocie w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy jego obiektywne istnienie w deklarowanej wysokości wzbudziło wątpliwości organów), systemowej (pomija przewidziane w u.p.t.u. mechanizmy umożliwiające organom wstrzymanie się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu bezpośredniego), ani celowościowej (nie można zaliczać na poczet zaległości podatkowych wierzytelności podatnika, której obiektywne istnienie budzi wątpliwości). Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącej, to należałoby uznać, że podatnik VAT posiadający zaległości podatkowe mógłby je "uregulować" w drodze samego zadeklarowania odpowiednio wysokiego zwrotu podatku, nawet w przypadku, gdy np. zwrot taki w ogóle nie przysługuje, a podatnik zdaje sobie z tego sprawę." W wyroku z 6 września 2016 r., I FSK 252/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że powyższe regulacje (u.p.t.u.) w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. W skardze kasacyjnej jej autor powołując się na art. 99 ust. 12 u.p.t.u. podniósł, że rozliczenie przedstawione przez podatnika w deklaracji VAT jest dla organu podatkowego tak długo wiążące, jak długo organ nie wyda decyzji określającej wysokość zobowiązania (ewentualnie wysokość zwrotu) w kwocie innej niż zadeklarowano. Tym samym organ nie może odmówić zaliczenia kwoty zwrotu wynikającego z deklaracji (bądź jej korekty) na poczet zaległości podatkowych, jeśli nie wydał decyzji, w której dokonałby odmiennego rozliczenia. Stanowisko to nie jest prawidłowe. Badanie zasadności zwrotu podatku, a w konsekwencji (pośrednio) możliwości jego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, nie wymaga zakwestionowania rozliczenia za dany okres w decyzji wymiarowej. Ustawodawca przewidział bowiem instytucję weryfikacji zasadności zwrotu, która ma charakter całkowicie autonomiczny i jest uruchamiana każdorazowo, gdy podatnik wykazuje taki zwrot. Natomiast jeśli chodzi stricte o postanowienie o odmowie zaliczenia zwrotu - stanowi ono w tym przypadku jedynie rozstrzygniecie, z którego wynika, że organ nie może - na dany moment - wydać postanowienia stwierdzającego zaliczenie z urzędu danego zwrotu, z uwagi na potrzebę zweryfikowania jego zasadności. Nie jest to równoznaczne z tym, że do takiego zaliczenia z mocy prawa faktycznie nie doszło. Stwierdzenie bowiem po weryfikacji zasadności zwrotu powoduje, że organ na podstawie art. 76a O.p. jest zobligowany do potwierdzenia, że do takiego zaliczenia doszło z chwilą określoną w przepisach prawa (por. art. 76b § 1 O.p.). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a.