II FSK 138/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 727/16 w sprawie ze skargi S.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 października 2016 r. o sygn. I SA/Łd 727/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi S.S. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 16 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia lokalu mieszkalnego na preferencyjnych warunkach uchylił zaskarżoną interpretację podatkową oraz zasądził od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż przez Lasy Państwowe mieszkania z bonifikatą w trybie art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzono zaś, że zakup przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po jego stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej, to Wnioskodawca musiałby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości, a zatem niewątpliwie dokonując zakupu z bonifikatą uzyskał wymierną korzyść. Uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Organ interpretacyjny, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 11 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że nabycie mieszkania przez Wnioskodawcę od Lasów Państwowych z zastosowaniem 95% bonifikaty nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zarzucając powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto o rozpoznanie skargi na rozprawie i o zasądzenie na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego, to jest art. 11 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Powyższy zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 40a ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2100 ze zm.), Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym (ust. 1). Ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami (ust. 2). Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości (ust. 4). W przytoczonej regulacji art. 40a ustawy o lasach, ustawodawca ustalił krąg osób uprawnionych wskazując, że posiadają one pierwszeństwo nabycia lokali, a także sposób ustalenia ceny oraz warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane nieruchomości, o jakich jest mowa w art. 40a ust. 1. Uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy państwowe nie wykonują na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11, wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 731/15). Podzielając stanowisko i zawartą w powyższych wyrokach argumentację należało stwierdzić i powtórzyć, że udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).