I SA/Łd 727/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi S.Ś. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia lokalu mieszkalnego na preferencyjnych warunkach 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego, kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 29 lipca 2016 r. S. Ś. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 11 lutego 2016 r. podatnik zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia lokalu mieszkalnego na preferencyjnych warunkach. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny: Na mocy aktu notarialnego z 9 lipca 2015 r. Wnioskodawca nabył samodzielny lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w budynku trzyrodzinnym, umiejscowionym na działce gruntu o powierzchni 4 936 m. Wartość lokalu mieszkalnego przed obciążeniem hipoteką w wysokości 190.000 zł została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 200.000 zł, w tym wartość udziału 22746/6802 części gruntu działki wynosi 35 000 zł. Sprzedaż lokalu nastąpiła w trybie art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Wnioskodawca jest byłym pracownikiem Lasów Państwowych, nie jest emerytem i posiada 23-letni staż pracy. Z uwagi na ww. staż pracy, nabycie nastąpiło z zastosowaniem 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego za kwotę 10.000 zł. Sprzedaż z zastosowaniem bonifikaty ma charakter warunkowy, gdyż sprzedający ma żądanie zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli Wnioskodawca przed upływem 5 lat od dnia nabycia zbędzie ten lokal lub będzie wykorzystywał na cele inne niż mieszkaniowe. Celem zabezpieczenia wierzytelności o zwrot kwoty udzielonej bonifikaty na ww. prawie do lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca ustanowił hipotekę umowną do kwoty 190.000 zł. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło zgodnie z treścią art. 40 ust. 1-4 oraz 9 ustawy o lasach tj. w drodze skorzystania z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych. Sprzedaż została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży pustostanów, które zostało zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych Nr 5 z dnia 10 maja 2015 r. oraz w gazecie "Dziennik Łódzki" w dniu 12 maja 2015 r., a zatem oferta sprzedaży została skierowana do szerokiego grona odbiorców. Zgodnie z ww. ogłoszeniem "Jeżeli w terminie jednego miesiąca od dnia ukazania się niniejszego ogłoszenia wpłynie tylko jeden wniosek, to sprzedaż nastąpi stosując odpowiednio przepis § 5 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 1 października 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., póz. 1206). W przypadku większej ilości wniosków zostanie przeprowadzony przetarg ograniczony." Wnioskodawca był jedyną osobą, która złożyła wniosek, a więc przetarg ograniczony nie został przeprowadzony. Wnioskodawca wyjaśnił, że jest byłym pracownikiem Nadleśnictwa S. tj. Nadleśnictwa sprzedającego lokal i nie pozostawał najemcą nabytego lokalu mieszkalnego w chwili jego sprzedaży, natomiast był najemcą przedmiotowego lokalu w okresie, kiedy był pracownikiem Lasów Państwowych tj. przed dniem 31 maja 2004 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód do opodatkowania? Zdaniem Wnioskodawcy, bonifikata nie jest przychodem do opodatkowania. Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają przychody, którymi są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zaś w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych - przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszona przez podatnika. Warunkiem traktowania jako przychód świadczenia w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt ich realnego "otrzymania" przez podatnika, zaś słowo "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych oznacza, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość oraz skonkretyzować odbiorcę. Wnioskodawca wskazuje, że sprzedający nie ma wpływu na wysokość bonifikaty, gdyż jest ona uzależniona od udokumentowanego stażu pracy, a przelicznik lat pracy wynika z ustawy a nie jest wyrazem woli sprzedającego. Wyrażenie woli przez sprzedającego na sprzedaż lokalu mieszkalnego z bonifikatą nie powoduje, że podmiot, który sprzedaje nieruchomość wykonuje na rzecz Wnioskodawcy jakiekolwiek świadczenie, zaś kupujący nie otrzymuje żadnego świadczenia od zbywcy. Ponadto podatnik podkreślił, że bonifikata ma charakter warunkowy, w przedziale czasowym, tj. okresie 5 lat a w przypadku zbycia nabytego lokalu lub wykorzystywania na cele inne niż mieszkaniowe w tym okresie, Wnioskodawca jest obowiązany do zwrotu kwoty równej bonifikacie po jej waloryzacji. Dopiero po upływie tego okresu bonifikata staje się bezwarunkowa a nabywca może w sposób nieograniczony dysponować nieruchomością. Dla zabezpieczenia wierzytelności sprzedawcy o zwrot kwoty bonifikaty ustanowiona została na rzecz sprzedającego hipoteka umowna do kwoty 190.000 zł, która stanowi obciążenie nabytego lokalu mieszkalnego. Zgodnie z ustalonym i ugruntowanym orzecznictwem sądowym, wysokość wpisanej hipoteki obciąża (obniża) wartość nieruchomości o kwotę wpisu hipotecznego. Reasumując zdaniem strony ustalenie ceny nieruchomości z zastosowaniem bonifikaty nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego, nie jest wyrazem indywidualnego ustalenia zbywcy na rzecz Wnioskodawcy i ma charakter warunkowy. Zatem, jeżeli bonifikata ustalana jest ściśle na zasadach określonych w ustawie i ma charakter warunkowy, uzależniona od stażu pracy a krąg osób uprawnionych do zakupu jest szeroki, to jej zastosowanie jest podatkowo obojętne. A zatem kwota bonifikaty nie jest równoznaczna z osiągnieciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które to stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 października 2013r., sygn. akt I SA/Go 428/13 W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę i uznał je za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący odwołując się m.in do treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 40a ust. 1-5, ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 o lasach (Dz.U. z 2015 r., poz. 2100) stwierdził, że mając na uwadze cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zakup przez Wnioskodawcę ww. lokalu mieszkalnego po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po jego stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej, Wnioskodawca musiałby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości, a zatem niewątpliwie dokonując zakupu z bonifikatą uzyskał wymierną korzyść. Uzyskany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Gorzowie organ stwierdził, że źródłem prawa są obowiązujące przepisy nie zaś orzecznictwo. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej [...] r. interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego S. Ś. wniósł o uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej podnosząc zarzuty naruszenia: 1. przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 i art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. przez przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych, w takim samym stanie faktycznym, interpretacjach podatkowych tym bardziej, że od czasu wydania poprzednich interpretacji stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji, nie uległ zmianie, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacja podatkowej, w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej, w związku z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 11 i art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, przez przyjęcie przez Ministra Finansów, że zgodnie z przepisami prawa: - sytuacja prawna nabywców nieruchomości jest zróżnicowana - powstanie przychodu jest uzależnione od podstawy prawnej bonifikaty lub kręgu uprawnionych, czy też braku konieczności zwrotu bonifikaty; - nabycie lokalu z bonifikatą stanowi przychód Skarżącego z innych źródeł, tj, z nieodpłatnego świadczenia lub ze świadczenia częściowo odpłatnego oraz - skarżący z chwilą nabycia lokalu z bonifikatą uzyskuje przychód w wysokości wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego, - nabycie lokalu z bonifikatą stanowi przychód byłego pracownika Lasów Państwowych, będącego ostatnim najemcą tego lokalu i nie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz 2. przepisów prawa materialnego, przez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu materialnoprawnego: - art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez uznanie, że nabycie lokalu z bonifikatą stanowi przychód skarżącego z innych źródeł, tj. z nieodpłatnego świadczenia lub ze świadczenia częściowo odpłatnego, oraz - art. 11 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 2b i ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, przez przyjęcie, że skarżący z chwilą nabycia lokalu z bonifikatą uzyska przychód w wysokości wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego, - art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f., w związku z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach przez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz byłego pracownika Lasów Państwowych, będącego ostatnim najemcą tego lokalu, po cenie niższej od wartości rynkowej tego lokalu przychód w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tego lokalu a ceną zakupu, przychód nie będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między stronami ma wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami są (...) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z jego treści wynika, że pieniądze i wartości pieniężne są przychodami zarówno wtedy gdy są otrzymane przez podatnika, jak również wtedy, gdy są postawione do jego dyspozycji. Zasada ta nie dotyczy jednak świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które są przychodami jedynie wówczas, gdy są otrzymane przez podatnika z wyłączeniem postawienia ich do jego dyspozycji. Z kolei pod pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J Marcinuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014, s. 119). W uchwałach z 18 listopada 2002r., sygn. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz.153). W uchwale z dnia 24 maja 2010r, sygn. II FPS 1/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych. ( opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354). Zdaniem sądu sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 u.p.d.o.f. słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę (Marciniuk op. cit.). Podkreśla się, że ww. przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika", natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłączenie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia.(por. orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014r. Sygn. akt K 7/13 otk.trybunal.gov.pl). Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. Zgodnie z art. 40a ust.4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach to ustawodawca ustala krąg osób uprawnionych oraz (według wzoru określonego w cytowanym przepisie) warunki, sposób i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane mieszkania określone w art. 40a ust. 1. W tej sytuacji przyjąć należy, że ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez ustawodawcę, który postanawia, iż realizując cele przedmiotowej regulacji, sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców. Trafnie zatem zauważyła strona skarżąca, iż nie jest spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Przedstawiony wyżej pogląd najpełniej został przedstawiony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Po 486/14, którego argumentację WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego wyrazem są wyroki NSA II FSK 129/11 z 23 sierpnia 2012 r. oraz WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 428/13. Jeszcze dalej idące argumenty przedstawił NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 728/14, w którym wskazał, że nawet odstąpienie przez właściwy urząd, na podstawie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami od żądania zwrotu bonifikaty przez uprawniony organ przy sprzedaży mieszkania nie generuje dla podatnika powstania przychodu, gdyż zniżka ta w rozumieniu art. 10 ust.1 punkt 9 w związku z art. 20 ust.1 up.d.o.f. nie stanowi nieodpłatnego świadczenia Wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zmienia przedstawionego wyżej stanowiska orzeczniczego. W szczególności przepis ten nie włącza do przychodów nieodpłatnych korzyści innych niż "otrzymane" w tym zwłaszcza "postawionych do dyspozycji podatnika". Zauważyć przy tym należy, że doktryna również stoi na stanowisku, że z przychodem mamy do czynienia tylko wówczas gdy podatnik otrzyma świadczenie, zaś świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2015. Z powyższych względów zaakceptować należy argumentację strony skarżącej wywodzącej, że nieodpłatne świadczenie nie może mieć charakteru warunkowego, jaki niewątpliwie ma nabycie lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach. Zgodnie bowiem z art. 40a ust. 5b Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Równie trafna jest uwaga strony skarżącej co do tego, że przysporzenie będące nieodpłatnym świadczeniem musi mieć charakter nieodpłatny. Tymczasem w stanie faktycznym będącym podstawą wydania zaskarżonej interpretacji wskazano, że Lasy Państwowe mają roszczenie o zwrot udzielonej bonifikaty zabezpieczone hipoteką do kwoty tej bonifikaty, co niewątpliwie stanowi formę ekwiwalentu a jednocześnie realnie obniża wartość lokalu. W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i wykładnię pojęcia nieodpłatnego świadczenia jako wiążącą w rozumieniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji wyroku. AKE.