I SA/Wr 937/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 200,00 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej także jako: Wnioskodawca, Strona skarżąca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Organ interpretujący, DKIS) z [...] lipca 2018 r. nr [...] udzielona w odpowiedzi na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania oraz od kwoty stanowiącej zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania i kosztów przeniesienia do Polski tj.: czy wypłacone ze wskazanego tytułu kwoty korzystać będą ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) – dalej jako u.p.d.o.f. i w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f. z tytułu ich wypłacenia. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazano, że Skarżąca zatrudnia pracowników których deleguje do pracy w zagranicznych podmiotach, z tej samej co Ona grupy kapitałowej. Oddelegowanie wiąże się ze zmianą zawartego w umowie miejsca wykonywania pracy i nie jest podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy, tym samym pracownikom nie są wypłacane diety, ani inne należności z tytułu podróży służbowych. Na okres oddelegowania do pracy za granicą w umowie o pracę, w drodze porozumienia zmieniającego wskazywany jest konkretny, zagraniczny adres miejsca pracy. W związku z takim oddelegowaniem Spółka wypłaca pracownikom: zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, a także zwraca koszty przeniesienia do kraju oddelegowania jak i z powrotem – po zakończeniu oddelegowania - do Polski. Oddelegowanie podyktowane jest względami biznesowymi i służy realizacji celów Strony skarżącej. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Spółka pragnęła uzyskać stanowisko, czy wypłacane pracownikom, w związku z oddelegowaniem kwoty: zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania oraz kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania jak i przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania, korzystać będą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. do wskazanej w tym przepisie sumy 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a w konsekwencji, czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż opisane w stanie faktycznym wypłacone pracownikowi w związku z oddelegowaniem kwoty korzystać będą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. do wskazanej w tym przepisie sumy i na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 u.p.d.o.f.. Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca, czyniąc uwagi natury ogólnej przytoczył przepisy dotyczące dochodu, przychodu pracownika oraz obowiązków płatnika będącego zakładem pracy. Odnosząc się do zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. zwolnienia Wnioskodawca wskazał, że znajdzie ono zastosowanie jeśli spełnione zostaną łącznie trzy warunki: 1. Kwoty otrzymają pracownicy, 2. Kwoty stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie się i osiedlenie się, 3. Kwot zostaną przyznane w związku z przeniesieniem służbowym. Jednocześnie wskazano na ograniczoną wysokość zwolnienia do 200 % wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Spółka akcentowała - jako nieprawidłową wykładnię wspomnianego przepisu - z uwagi na użyty w przepisie zwrot: "przeniesienie służbowe pracownika" ograniczającą jego stosowanie wyłącznie do osób zatrudnionych w ramach stosunku służbowego. Spółka podniosła brak definicji pojęcia przeniesienia służbowego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na użycie określenia "służbowy" w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., który to przepis dotyczy podróży służbowych pracowników i nie zawęża zwolnienia z opodatkowania diet wyłącznie do pracowników zatrudnionych w ramach stosunku służbowego. Zdaniem Strony skarżącej pojęcie przeniesienia służbowego należy rozpatrywać w znaczeniu potocznym jako zmianę miejsca wykonywania pracy pracownika (w tym w ramach stosunku pracy), w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Na potwierdzenie swojego stanowiska w przedmiocie pojęcia przeniesienia służbowego Wnioskodawca przytoczył 5 interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zapaść w zbliżonych stanach faktycznych. W wydanej 26 lipca 2018 r. interpretacji DKIS uznał zaprezentowane przez Stronę skarżącą stanowisko: – w części dotyczącej braku obowiązku obliczania, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania - za prawidłowe, a – w części dotyczącej braku obowiązku obliczania, pobrania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty stanowiącej zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania i kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Organ interpretujący podzielił pogląd Strony skarżącej, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. ma zastosowanie nie tyko do pracowników pozostających w stosunku służbowym, ale również zatrudnionych na podstawie umowy o prace, pozostających w stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Następnie uznał, iż zawarte w tym przepisie zwolnienie ma zastosowanie do części przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego tj.: wypłacanego pracownikom zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie w zagranicznym kraju oddelegowania, a w konsekwencji w tym też zakresie Strona jest zwolniona z obowiązków płatnika. Natomiast w części stanu faktycznego odnoszącej się do wypłacanych pracownikom kwot stanowiących zwrot kosztów przeniesienia do krajów oddelegowania i kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania, DKIS uznał kwoty te za przychody pracownika z którymi wiążą się obowiązki Spółki jako płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.. Tym samym kwoty te nie korzystają zdaniem Organu interpretującego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f.. Uzasadniając swoje stanowisko DKIS oparł się w szczególności na wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13, a także uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt FPS 9/02, sygn. akt FPS 1/06 i sygn. akt II FPS 1/10, w których została przedstawiona kwestia rozumienia pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przytoczony został również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 2387/12, w którym NSA przyjął, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i czas pracy nie może w danym dniu wrócić do domu nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ interpretujący zastrzegł, że wyrok ten dotyczy pracowników mobilnych. W interpretacji przyjęto również, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą zostać uznane świadczenia które: • po pierwsze zostały spełnione za zgoda pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), • po drugie zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, • po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Organ interpretujący uznał, że pokrycie przez pracodawcę kosztów związanych z przeprowadzką oddelegowanego pracownika tj.: koszty przeniesienia do kraju oddelegowania i koszty przeniesienia do Polski, po zakończeniu oddelegowania, a ponadto wypłacenie zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie w miejscu oddelegowania – wszystkie te koszty należy uznać za przychód pracownika. W przypadku świadczeń niepieniężnych za przychód z nieodpłatnych świadczeń, a w przypadku wypłat za przychód pieniężny. Wymienione świadczenia nie wynikają z powszechnie obowiązującego prawa pracy i w obu przypadkach zaspokajają potrzeby własne pracownika. Następnie DKIS podkreślił odnosząc się już tylko do kosztów związanych z przeprowadzką, że służą pracownikowi a nie pracodawcy, ponadto ich przyjęcie następuje za zgoda konkretnego pracownika i przynosi mu wymierna korzyść majątkową w postaci uniknięcia wydatków. Zdaniem DKIS kwestie przyznawania i funkcjonowania świadczeń dla pracowników oddelegowanych regulowane są w wewnętrznych regulaminach i co do zasady przyznają dodatkowe świadczenia ponad te, które przewidują: Kodeks pracy lub inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Tego rodzaju sytuacja występuje u Wnioskodawcy, skoro z wniosku o interpretacje wynika że Spółka wysyłająca pracowników za granice ponosi koszty związane z przeniesieniem, zgodnie z porozumieniem zmieniającym umowę o prace. Wobec braku we wniosku wskazania, że oddelegowany pracownik w celu realizacji obowiązków służbowych zmuszony jest do ciągłego przemieszczania się, to koszty przeprowadzki nie są bezpośrednio związane z wykonywaniem zadań służbowych. Podsumowując DKIS zakwalifikował zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania oraz powrotu do Polski, po zakończeniu oddelegowania jako przychody z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 u.p.d.o.f.. Tym samym pokrywanie przez Wnioskodawcę kosztów przeniesienia stanowi przychód pracownika niepodlegającego zwolnieniu przedmiotowemu z art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f.. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną z 26 lipca 2018 r. w części, w której Jej stanowisko uznano za nieprawidłowe tj. w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika dotyczących zwrotu pracownikowi oddelegowanemu kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania oraz kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania i wskazała na naruszenie: – w zakresie przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 14, w związku z art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię prowadzącą do wniosku, że wartość kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania oraz zwrotu kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie stanowi przychód pracownika niepodlegający zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f.; – przepisów postępowania tj.: art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p. przez nie przedstawienie uzasadnienia prawnego w zakresie zajętego przez DKIS stanowiska dotyczącego braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. względem kwoty stanowiącej zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania oraz zwrotu kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania w ramach wskazanej w tym przepisie wysokości. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazał na nieuzasadnione różnicowanie w skarżonej interpretacji, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. kwot: 1) - wypłacanej jako zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, względem 2) - również wypłacanych kwot stanowiących zwrot kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania i kosztów powrotu do Polski po zakończeniu oddelegowania. Obie kwoty - podnosi Strona skarżąca objęte są przecież zakresem tego samego zwolnienia i wynikają z literalnego brzmienia przepisu. Spółka wskazała, że zgadza się z dokonanym w zaskarżonej interpretacji wywodem, iż kwota zwrotu kosztów przeniesienia do i z kraju oddelegowania stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, jednakże w skarżonej interpretacji brak wyjaśnienia dlaczego ów przychód nie może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f.. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że kwalifikacja jako przychodu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania oraz kosztów przeniesienia nie stanowiła przedmiotu wniosku o interpretacje przepisów prawa podatkowego. W oparciu o treść skargi Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasądzenie od DKIS na rzecz Strony skarżącej kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie Skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i podkreślając, że Organ interpretujący uważa, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie kwot otrzymywanych przez pracowników, z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie, w związku z przeniesieniem służbowym do kraju oddelegowania, a zwolnieniem nie są objęte całościowe koszty przeniesienia do kraju oddelegowania, a następnie koszty powrotu do kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej: p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stosownie do art. 14 c § 2 o.p. w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jako zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania oparty o wspomniany art. 14 c § 2 o.p. przez nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego w zakresie wyłączenia możliwości stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. do kwoty zwrotu przez wnioskodawcę kosztów przeniesienia do kraju oddelegowania oraz zwrotu kosztów przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania. Sąd stwierdził że w tym zakresie DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie przedstawił żadnej argumentacji, natomiast szeroko (str. 6-11) przedstawił swoje stanowisko co do kwalifikacji spornych świadczeń jako przychodu pracownika w oparciu o art. 12 ust. 1, czy też art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozróżniania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Podkreślić więc należy, że samo zakwalifikowanie kwot - o których mowa w przedstawionym we wniosku Spółki stanie faktycznym, do przychodów w oparciu o art. 11 czy też 12 u.p.d.o.f. nie zwalniało DKIS w rozpatrywanej sprawie z badania, czy tenże przychód nie podlega zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o kryterium przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f., bo tego domagała się Spółka we wniosku o interpretację. Przepis art. 21 u.p.d.o.f. zawiera przecież katalog przychodów, które nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na kryterium przedmiotowe: "Rozdział 3 komentowanej ustawy zatytułowany "Zwolnienia przedmiotowe" obejmuje tylko jeden, ale za to bardzo obszerny, artykuł 21. Artykuł 21 ust. 1 zawiera wyliczenie przychodów bądź dochodów wolnych od podatku. Zwolnienia zawarte w tym przepisie mają, co odpowiada tytułowi rozdziału, charakter zwolnień przedmiotowych." (Koperkiewicz-Mordel Katarzyna, Nykiel Włodzimierz, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz LexisNexis 2006). Fakt, że otrzymane świadczenie jest traktowane w oparciu o art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód, samo w sobie nie wyklucza podlegania w konkretnej przewidzianej w dalszych przepisach sytuacji zwolnieniu z opodatkowania. DKIS zauważa to jedynie wobec wypłacanych przez Spółkę kwot zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania. Najpierw wskazuje bowiem jednoznacznie w interpretacji, iż wspomniane świadczenie to przychód: ".... z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze stosunku pracy są również wszelkiego rodzaju dodatki do zasadniczego wynagrodzenia. Zatem wypłacony przez Wnioskodawcę pracownikowi zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, w świetle powyższego przepisu, uznać należy za przychód oddelegowanego ze stosunku pracy." (str. 11 interpretacji indywidualnej) Następnie po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. i podzieleniu poglądu, że objęte tym przepisem zwolnienie ma zastosowanie nie tylko do zatrudnienia w oparciu o stosunek służbowy DKIS ów przychód uznaje za wyłączony z opodatkowania: "W świetle powyższego stwierdzić należy, ze w analizowanej sprawie otrzymany przez pracownika zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie, którego celem jest pokrycie dodatkowych kosztów związanych z przeniesieniem i zagospodarowaniem w zagranicznym kraju oddelegowania, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc w którym nastąpiło przeniesienie służbowe. Nadwyżka ponad kwotę objęta wolnieniem podlega opodatkowaniu. Od nadwyżki tej Wnioskodawca, jako płatnik – na podstawie art. 31 ww. ustawy – obowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłaceniem oddelegowanemu pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania należało uznać za prawidłowe." (str. 12 interpretacji indywidualnej) Natomiast pomimo tego, że DKIS uznaje zarówno koszty przeniesienia do i z miejsca oddelegowania jak i zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania za przychód: "... w sytuacji gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – pokrywa koszty związane z przeprowadzką oddelegowanego pracownika tj. koszty przeniesienia do kraju oddelegowania i koszty przeniesienia do Polski po zakończeniu oddelegowania, a ponadto wypłaca zasiłek na zagospodarowanie się i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, to niezależnie od formy tych świadczeń (pieniężna lub niepieniężna) stanowią one przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku świadczeń niepieniężnych jest to przychód z nieodpłatnych świadczeń, natomiast w przypadku wypłat przychód pieniężny. Jednocześnie w obu przypadkach ww. świadczenia pracownik otrzymuje na zaspokojenie własnych potrzeb." (str. 9 interpretacji indywidualnej) to zwrot kosztów przeniesienia do i z miejsca oddelegowania pracownika Organ interpretujący zakwalifikował jako niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f., bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do tego przepisu i w konsekwencji uznał Spółkę za objęta obowiązkami płatnika z tytułu tychże kosztów w oparciu o art. 31 u.p.d.o.f. Takie postępowanie DKIS – obraża wprost art. 14c § 2 o.p., bowiem jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2817/16: "... interpretacja indywidualna nie czyni zadość wymaganiom, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p. również z uwagi na brak wymaganego bezwzględnie przez § 2 o.p. wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem w sytuacji, gdy organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Paragraf 2 rzeczonego przepisu interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się przy tym, iż dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temuż gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska, wszak interpretacja winna pełnić nie li tylko funkcję informacyjną, co przede wszystkim gwarancyjną. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p." Mając powyższe na uwadze zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została w zaskarżonej części z naruszeniem art. 14c § 2 o.p. i należało ją uchylić w oparciu o art. 146 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Odniesienie się do zarzutu w zakresie prawa materialnego jest przedwczesne bowiem DKIS nie wyjaśnił jak rozumie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. na gruncie przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego w części objętej skargą. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając wartość wpisu od skargi.