I FSK 1518/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/18 w sprawie ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił na skutek skargi J.K. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2018 r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 27 lutego 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ zrzekając się rozprawy domagał się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak też zwrotu kosztów postępowania. Swoje żądania organ oparł na następujących zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w powiązaniu z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 1274 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie - podczas gdy prawidłowa wykładnia normy uwzględnia, że data wydania postanowienia oraz data jego doręczenia są zdarzeniami innymi od siebie i dla skutku w zakresie przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wydanie postanowienia, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło po upływie terminu dokonania zwrotu, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowień i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie wykazał w sposób dostateczny istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy organ podejmował czynności dotyczące badania zasadności zwrotu podatku, a nie rozstrzygał o zasadności zwrotu podatku, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że organ wydał postanowienie z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2, 210 § 4, art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 135 oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że zaskarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2, 210 § 4, art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pomimo że do takich naruszeń nie doszło, albowiem organ dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w stanie faktycznym sprawy, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powodu przedłużenia terminu i nie przedstawił stronie istniejących w tym przedmiocie wątpliwości, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jasno wynika, że powodem wydania zaskarżonego postanowienia były wątpliwości związane z koniecznością zweryfikowania rozliczeń z podmiotami biorącymi udział w obrocie towarami oraz poprawności rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie kasacyjnej sprowadza się do oceny, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że termin zwrotu różnicy podatku może zostać skutecznie przedłużony tylko wówczas, gdy przed jego upływem doręczono podatnikowi stosowne postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o ww. przedmiocie. W sprawie nie jest sporne, że utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 lutego 2018 r. zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia (19 marca 2018 r., podczas gdy okres ten upływał 5 marca 2018 r.). Należy zauważyć, że Sąd powołał się w tym względzie na stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), wywodząc, że zachowuje ono aktualność również w bieżącym stanie prawnym, jako że art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie uległ zmianie, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni prezentowanej w ww. wyroku. Kontestując to zapatrywanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, iż: - wskazany wyrok nie był wiążący dla Sądu pierwszej instancji, a przy tym w orzecznictwie można odnotować pogląd odmienny, zgodnie z którym przed upływem terminu przedłużenia konieczne jest jedynie wydanie (sporządzenie) i przekazanie stosownego postanowienia operatorowi pocztowemu, - zapatrywanie prezentowane w ww. wyroku o sygn. I FSK 255/17 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. i nie uwzględnia zmian prawnych w szczególności w zakresie procedury doręczania pism w postępowaniu podatkowym, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., tj. obowiązku doręczania profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Polemika z poglądem wyrażonym w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 255/17, a zasadzająca się na tezie o konieczności jedynie wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu tegoż przedłużenia, odwołuje się do nieaktualnego poglądu, który w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zakwestionowany. Po wydaniu przez skład siedmiu sędziów NSA ww. wyroku w sprawie I FSK 255/17, praktyka orzecznicza jest w ww. zakresie jednolita, zaś organ nie przedstawia argumentów, które nie zostałyby omówione i podważone we wskazanym judykacie i następujących po nim wyrokach rozstrzygających tożsame zagadnienie prawne (por. np. wyrok z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 942/19, publ. CBOSA). W szczególności brak jest przeszkód by ww. pogląd odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2017, gdyż jak zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uległ takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FSK 255/17. Podobnie nie ma podstaw, by koncepcję organu w zakresie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku usprawiedliwiać zasadą demokratycznego państwa prawnego, czy zasadą oficjalności doręczeń (kwestia niepewności co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na tzw. problemy techniczne przy doręczeniu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej bądź na skutek awizowania przesyłki przez operatora pocztowego). Normy te stanowią bowiem o gwarancjach procesowych dla strony postępowania i nie znajdują zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 942/19, czy wyrok z 27 czerwca 2019 r., I FSK 495/19, publ. CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Nie jest też istotne, czy pogląd dominujący w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego był znany organowi w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Wykładnia operatywna sądów z istoty rzeczy ma charakter retrospektywny, tzn. następczy w stosunku do zaistniałego stanu faktycznego i prawnego. Zarazem rozbieżności interpretacyjne stanowią nieodłączny element systemu prawa i pełnią rolę stymulującą w dyskursie prawniczym (umożliwiającą wypracowanie prawidłowego stanowiska), o ile nie przekraczają pewnego dopuszczalnego w demokratycznym państwie prawa poziomu (W. Santera, O pojęciu jednolitości orzecznictwa sądowego oraz o sposobach jego zapewnienia, Przegląd Sądowy 2007, nr 6, s. 24). Ujednolicenie praktyki orzeczniczej w jednym z rozbieżnych wariantów nie oznacza w związku z tym przyzwolenia dla niezgodnego z prawem działania organu, mającego miejsce przed ugruntowaniem stabilnego stanowiska. Z zastrzeżeniem wyjątkowych sytuacji, uzasadnionych wartościami konstytucyjnymi, nie można przyjąć, by ujednolicenie zapatrywania w zakresie wykładni operatywnej danej regulacji miało odnosić skutek wyłącznie w stosunku do przyszłych stanów faktycznych (por. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 332/19, publ. CBOSA). Dopiero głębokie i utrwalone rozbieżności mogą świadczyć o nieefektywnej harmonizacji orzecznictwa i tym samym o stanie niepewności prawa (por. np. wyrok ETPCz z 30 maja 2019 r. w sprawie [...], skarga nr 17257/13), a w konsekwencji prowadzić do rozważenia braku podstaw do negowania niezgodnego z ujednoliconą praktyką (i poprzedzającego ją) działania organu administracji publicznej (art. 2 Konstytucji RP). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 184 P.p.s.a., ponieważ nie mogły odnieść pożądanego rezultatu zgłoszone przez organ zarzuty, w szczególności nieprawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz akcesoryjne względem niego procesowe podstawy zaskarżenia.