II FSK 170/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 48/16 w sprawie ze skargi H[...] GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008, 2009, 2011 i 2012 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od H[...] GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Administracyjnego Skarbowej w Lublinie kwotę 2 650 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 września 2016 r., I SA/Lu 48/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez H[...] GmbH w D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 12 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008, 2009, 2011 i 2012 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w dniu 17 czerwca 2014 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 16.389 zł za lata 2008, 2009, 2011, 2012 tytułem podatku dochodowego od osób prawnych nienależnie pobranego i wpłaconego przez płatnika. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że Spółka świadczyła na terytorium Polski na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce usługi, które polegały na wynajmie wózków widłowych, samojezdnych zwyżek teleskopowych oraz innych urządzeń budowlanych. Skarżąca podniosła, że osiągnięte w związku z tym przychody, zostały zakwalifikowane jako tzw. "należności licencyjne" z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środków transportu i opodatkowane przez płatnika stawką 5% od dokonanych wpłat. W ocenie Spółki pobranie podatku przez płatnika było niezasadne ponieważ urządzenia będące przedmiotem najmu stanowiły urządzenia budowlane i nie były jednocześnie środkami transportu. Biorąc zaś pod uwagę znaczenie językowe wyrażeń zawartych w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie można utożsamiać pojęć: "urządzenie przemysłowe" i "urządzenie budowlane". Również na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych istnieje rozróżnienie pomiędzy urządzeniami przemysłowymi i maszynami budowlanymi (ujęcie w osobnych podgrupach). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 14 lipca 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 12 marca 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że nie ma sporu z podatnikiem co do tego, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji spornych pojęć: "urządzenie przemysłowe" czy też "środek transportu". Nie ma też wątpliwości, iż wynajmowane przedmioty tj. podnośniki koszowe, ruchome rusztowanie wiszące, samojezdne zwyżki teleskopowe oraz teleskopowe wózki widłowe, są urządzeniami. Powołując się na definicję zawartą w Słowniku języka polskiego organ odwoławczy uznał, iż urządzenie przemysłowe można opisać (zdefiniować), po pierwsze, jako urządzenie wykorzystywane w przemyśle, ale –po drugie- także jako urządzenie wytworzone przez przemysł. Każde z tych określeń jest równorzędne. Nie ma zatem mowy o tym, że ujęcie wskazane jako drugie zakładało szerokie definiowanie spornego pojęcia urządzenia przemysłowego. Brak jest również podstaw do uznania, iż ustawodawca oraz Państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z 14 maja 2003 r. chciały zawęzić opodatkowanie tylko do urządzeń wykorzystywanych w przemyśle, a wyłączyć z opodatkowania dochody za użytkowanie (najem) urządzeń wytworzonych przez przemysł. Urządzenia będące przedmiotem najmu są urządzeniami wytworzonymi przez przemysł, a zatem - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - są urządzeniami przemysłowymi w kontekście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W konsekwencji zapłata za ich użytkowanie podlega opodatkowaniu. Wykorzystywanie urządzeń w budownictwie nie powoduje bowiem, iż urządzenia przestają być urządzeniami przemysłowymi w ogóle, czy też w tym znaczeniu, że są wytworzone przez przemysł. Nie powinno być również sporu co do faktu, iż kopalnie i elektrociepłownie, w których wykorzystywano niektóre z wynajmowanych urządzeń, to podmioty w sposób bezpośredni należące do sfery przemysłu, tj. do przemysłu wydobywczego, czy też przemysłu energetycznego. To zaś oznacza, że w stanie faktycznym sprawy część urządzeń była wykorzystywana również w podmiotach przemysłowych. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), jak i międzynarodowego, w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane, co potwierdza również orzecznictwo sądowe. Konstrukcja i brzmienie przepisu art. 21 u.p.d.o.p. włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia. 2. W skardze do WSA w Lublinie na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a także art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: "umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania") oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a."). W odpowiedzi na skargę natomiast organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i wskazał, że skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia "urządzenie przemysłowe", to w świetle jej art. 3 ust. 2 zasadne jest odwołanie się w tej materii do przepisów u.p.d.o.p., a tym samym do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i na tym tle należało dokonać wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "urządzenie przemysłowe". WSA opowiedział się za stanowiskiem strony skarżącej i uznał, że organ podatkowy błędnie stosował w sprawie szeroką wykładnię omawianego pojęcia. Bowiem użyte w tym przepisie sformułowanie "urządzenia przemysłowe" nie oznacza, że przepis ten dotyczy każdego urządzenia, nawet niebędącego urządzeniem przemysłowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej spółki słusznie wywodzi, iż podnośniki koszowe, ruchome rusztowanie wiszące oraz samojezdne zwyżki teleskopowe nie stanowią urządzeń przemysłowych. Będąc bowiem wprawdzie wytworami przemysłowymi, ze względu na funkcję wynikającą z ich cech technicznych, nie mogą być jednak wykorzystywane do działalności przemysłowej w rozumieniu, jakie wynika z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, nie można ich również zaliczyć do środków transportu, nie służą bowiem do przemieszczania ludzi lub ładunków ale umożliwiają dostęp do określonych miejsc, w których konieczne jest wykonanie określonych czynności. Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w istotnym dla sprawy zakresie, podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej pobiera się m.in. od przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Nie może więc budzić wątpliwości, iż w zbiorze urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu, bowiem zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Przytoczony przepis ustawy podatkowej wprost zalicza zatem do urządzeń przemysłowych środki transportu. Z tego względu, zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w przytaczanym wyżej art. 3 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania trzeba przyjąć, iż należności licencyjne obejmują również należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania środków transportu (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2016 r., II FSK 771/14). Nie ma w tym przypadku potrzeby analizy czy środek transportu spełnia cechy pozwalające zaliczyć go do zakresu pojęcia: "urządzenie przemysłowe" w podanym wyżej rozumieniu. Nie sposób bowiem pominąć tego, że ten sam środek transportu, ze względu na sposób jego wykorzystywania przez korzystającego, może być urządzeniem służącym masowej produkcji towarów albo służyć może zupełnie innym celom. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN wózek widłowy to «pojazd ... przystosowany do podnoszenia i przenoszenia ładunków na paletach» (http://sjp.pwn.pl/slowniki/). Nie ma więc wątpliwości, że wózek widłowy jest środkiem transportu, mimo że transport towarów przy użyciu tego urządzenia z reguły odbywa się zwykle na niewielkie odległości. Ma zatem rację organ podatkowy, iż należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania teleskopowych wózków widłowych podlegają w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do opodatkowania należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wózków widłowych niezasadny jest zatem zarzut skargi naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ze względu na treść art. 3 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu nie ma również uzasadnienia sformułowany przez pełnomocnika skarżącej zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Przepisu tego organ odwoławczy nie stosował, ani nie powinien zastosować. Postępowanie podatkowe normuje bowiem ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") zgodnie z treścią art. 1 ust 3 tej ustawy i to art. 233 § 1 pkt 1 o.p., był podstawą wydania zaskarżonej decyzji. 4. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: I art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez błędną ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy poprzez przyjęcie, iż podnośniki koszowe, ruchome rusztowania wiszące i samojezdne zwyżki teleskopowe cyt. z wyroku: "ze względu na funkcje wynikające z ich cech technicznych nie mogą być wykorzystywane do działalności przemysłowej w rozumieniu, jakie wynika z wykładni językowej" art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w zaskarżonej decyzji wykazano, że przedmiotowe urządzenia nie są urządzeniami wysokospecjalistycznymi, które mogą być używane wyłącznie w budownictwie, wręcz przeciwnie mogą być wykorzystywane w różnych gałęziach przemysłu. II art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, iż część spornych urządzeń była wykorzystywana w kopalni węgla kamiennego oraz w elektrociepłowniach czyli w podmiotach przemysłowych, co w konsekwencji doprowadziło do zaniechania sądowej kontroli tej części rozstrzygnięcia organu podatkowego. III art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do ustaleń dokonanych przez organ podatkowy iż sporne urządzenia mogą zostać zakwalifikowane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako "urządzenia handlowe". Tym samym WSA nie odniósł się do argumentacji prawnej zawartej w zaskarżonej decyzji, iż sporne przedmioty jako urządzenia również handlowe zostały objęte opodatkowaniem na podstawie ww. art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. IV art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego na skutek pominięcia przy wydaniu wyroku pozostałych argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji, które wskazują w jaki sposób oraz na podstawie jakich przepisów organ dokonał wykładni spornego sformułowania "urządzenie przemysłowe". Organ odwoławczy dokonał szerokiej analizy tego pojęcia sięgając do wykładni celowościowej jak również do prawa międzynarodowego, wskazując, iż sporne określenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi odzwierciedlenie unormowań zawartych w Konwencji Modelowej OECD. WSA w Lublinie nie odniósł się do argumentacji zawartej w znacznej części zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do zaniechania sądowej kontroli tej części rozstrzygnięcia organu. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia prawa materialnego. tj.: V art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" występujące w tym przepisie należy interpretować jako urządzenie używane lub stosowane w przemyśle, przy czym przemysł to dział gospodarki obejmujący masowe wytwarzanie wyrobów za pomocą środków technicznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie prawidłowa wykładnia językowa prowadzi do wniosku, iż pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia używane (czy wykorzystywane) w działalności przemysłowej ale również urządzenia wytworzone przez przemysł. Tym samym organ podatkowy nie dokonał wykładni rozszerzającej przedmiotowego określenia. Dokonana przez WSA w Lublinie błędna wykładnia pojęcia "urządzenie przemysłowe" polegała również na pominięciu przez Sąd innych metod wykładni zastosowanych w zaskarżonej decyzji organu podatkowego tj. wykładni celowościowej oraz porównawczej. VI art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie że podnośniki koszowe, ruchome rusztowania wiszące oraz samojezdne zwyżki teleskopowe nie mogą zostać zaliczone do "środków transportu". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie przedmiotowe urządzenia są z całą pewnością środkami transportu, ponieważ umożliwiają przemieszczanie ludzi lub ładunków, co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji (str. 19 decyzji) W odpowiedz na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Na wstępie należy wskazać, że w podobnych sprawach wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyroki: z 22 listopada 2016 r., II FSK 1828/16; z 26 kwietnia 2016 r.: II FSK 1491/16, II FSK 1422/16, II FSK 1166/16, II FSK 1139/16, II FSK 1018/16; II FSK 931/16). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Pojęciem "urządzenia przemysłowe" jak słusznie zwrócił w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. w 21 ust. 1 pkt 1. Przy tym zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Umowa nie zawiera definicji pojęcia: "urządzenie przemysłowe". Z tego powodu rozstrzygającą w sprawie będzie wykładnia wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Z tego względu nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w pojęciu "urządzenia przemysłowego" nie mieści się urządzenie, którego konstrukcja i przeznaczenie nie wyklucza jego stosowania również poza przemysłem, w innych gałęziach gospodarki, w tym sektorze usług budowlanych. Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów u unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1963/15). Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 re DTC Turkey/USA), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 re DTC Singapore/Malaysia), statki (np. malezjańska decyzja Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs of 30 May 1996, OA Pte Ltd v. DGIR, Case No. PKR 651, IBFD Case Law re DTC Malaysia/Singapore; India: Income Tax Appellate Tribunal Chennai of 19 May 2006, West Asia Maritime Ltd. v. DIT, [2008] 111 ITD 155 [(Chennai], IBFD Case Law Summary, re DTC India/Cyrpus). Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6). Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Uwzględniając powyższe należało uznać, że Sąd instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. błędnie przyjmując, że urządzenia podlegające analizie w sprawie, nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podsumowując, organy podatkowe prawidłowo odmówiły Spółce stwierdzenia nadpłaty uznając, że urządzenia będące przedmiotem najmu są urządzeniami wytworzonymi przez przemysł, a zatem są urządzeniami przemysłowymi w kontekście przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji zapłata za ich użytkowanie podlega opodatkowaniu. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nieprawidłowe. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, orzekł jak sentencji. W zakresie zaś zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.