I FSK 861/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 973/18 w sprawie ze skargi W. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.628.2017.1.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. D. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 973/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w sprawie ze skargi W. D. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.628.2017.1.SM w przedmiocie interpretacji podatkowej w podatku od towarów i usług. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji nie sporządził w sposób należyty uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą przyczyny dla których uznano stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, które były możliwe do odczytania w ramach kontroli instancyjnej przez Sąd i tym samym w ocenie organu nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji ze względów proceduralnych opartych na braku uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. B. przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1221 ze zm. - zwana dalej też: ustawa o VAT) poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż realiach opisanego zdarzenia przyszłego Skarżący nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT w ramach transakcji polegającej na wniesieniu udziałów w znaku towarowym w formie aportu do spółki komandytowej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów dokonywana w oparciu o przedłożony opis sprawy winna prowadzić do przyjęcia konkluzji, iż skoro w sprawie mamy do czynienia z aportem udziału w znaku towarowym to tym samym charakter tego wnoszonego prawa prowadzi do zarobkowego wykorzystaniu tego prawa a także sam fakt jego wniesienia do spółki komandytowej świadczy o jego nabyciu z przeznaczeniem do działalności gospodarczej a nie działalności prywatnej Skarżącego, 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia udziałów w znaku towarowym przez osobę fizyczną w formie aportu do spółki komandytowej. W ocenie Skarżącego oraz Sądu pierwszej instancji jednorazowy charakter czynności aportu stoi w sprzeczności z definicją działalności gospodarczej wyrażonej w treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto jest to czynność dokonywana przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Z tego też powodu Skarżący z tytułu spornej czynności występować nie będzie jako podatnik VAT. Organ intepretujący wyraził natomiast pogląd, że czynność przekazania przez Skarżącego udziałów w znaku towarowym w drodze aportu do spółki komandytowej nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Skarżący dla tej czynności występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dokonującego odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 811/17, sygn. akt I FSK 813/17 i I FSK 911/17 oraz z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 1716/17, przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnej w rozpoznawanej sprawie należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który wyszedł z prawidłowego (i w zasadzie niekwestionowanego przez organ) stanowiska, że choć wniesienie aportu do spółki komandytowej ma charakter odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co znajduje swoje umocowanie w treści jej art. 8 ust. 1 pkt 1, bowiem dokonujący tej czynności otrzymuje w zamian wymierną korzyść majątkową w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika w tejże spółce, co stanowi wynagrodzenie za wniesione aportem składniki majątkowe, to samo stwierdzenie, że dana czynność stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie jest wystarczającą przesłanką skutkującą opodatkowaniem tej czynności podatkiem od towarów i usług. Dla wystąpienia opodatkowania przy wniesieniu aportu konieczne jest dodatkowo stwierdzenie dokonania tej czynności przez podatnika podatku od towarów i usług i to działającego w takim charakterze przy tej czynności. Określenie podatnika ma więc zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania, któremu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. 3.4. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotna jest więc ocena, czy okoliczności przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego uzasadniają twierdzenie o tym, że Skarżący wnosząc aport do spółki komandytowej będzie działał w charakterze podatnika VAT. Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji odwołał się do definicji podatnika, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 tej ustawy, które to przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), z których wynika, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Innymi słowy, decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy, nie zaś incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku lub wartości niematerialnych, o którym mowa w definicji działalności gospodarczej zawartej we wskazanych przepisach, trzeba będzie rozumieć takie wykorzystanie majątku lub wartości niematerialnych, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. W tej sytuacji, gdy nie stwierdzono, aby poza samym wniesieniem prawa jako wkładu niepieniężnego do spółki, prawo to było w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Skarżącego, a sam Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, nie można zasadnie twierdzić, że czynność wniesienia aportu dokonywać się będzie w warunkach działalności gospodarczej wnioskodawcy, który – jak wskazano wyżej - co do zasady działalności takiej nie prowadzi. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji ocenił, że trudno dostrzec, aby wykorzystywanie wartości niematerialnej i prawnej następowało w sposób ciągły do celów zarobkowych, skoro wniesienie aportu jest czynnością prawną jednorazową. 3.5. Odnosząc się natomiast do stanowiących zasadniczą część argumentacji Szefa KAS, twierdzeń dotyczących charakteru i funkcji znaku towarowego oraz związku znaku towarowego z działalnością gospodarczą, podkreślić należy, że funkcje przypisane temu znakowi, co prawda, będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, ale w działalności gospodarczej spółki komandytowej, a nie Skarżącego, którego status jako podatnika był sporny w rozpoznanej sprawie. Sam akcentowany przez Szefa KAS charakter znaku towarowego nie przesądza zatem o tym, że wniesienie go aportem do spółki komandytowej zostanie dokonane w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej, skoro – jak wskazano wyżej – Skarżący działalności takiej nie prowadzi i nie wykorzystuje znaku towarowego w jakikolwiek inny sposób. Rację ma w tym względzie Sąd pierwszej instancji. Zauważyć też należy, że z przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej nie wynika, aby osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie mogły zarejestrować znaku towarowego. Ustawa ta nie nakłada na podmiot, który zarejestrował znak towarowy, obowiązku wykorzystywania tego znaku (na skutek nieużywania prawo ochronne na znak towarowy może natomiast wygasnąć). 3.6. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniesiony w skardze kasacyjnej tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż realiach opisanego zdarzenia przyszłego Skarżący nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT w ramach transakcji polegającej na wniesieniu udziałów w znaku towarowym w formie aportu do spółki komandytowej. Prawidłowa była bowiem ocena zawarta w zaskarżonym wyroku odnośnie do zawarcia w interpretacji błędnego stanowiska sprowadzającego się do stwierdzenia, że wniesienie przez wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej będzie podlegało opodatkowaniu z uwagi na dokonanie tej czynności w ramach jego działalności gospodarczej. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niezasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy. M. Chodacka M. Kołaczek M. Olejnik