I FSK 724/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 884/18 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.335.2018.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 884/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi M. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.335.2018.2.MK: w pkt 1 - uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług zarządzania wymienionych w punkcie pierwszym stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji; w pkt 2 - oddalił skargę w pozostałej części; w pkt 3 - zasądził od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka, przedstawiając stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego, wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami. W skład zarządzanych budynków wchodzą m.in. takie budynki, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni całkowitej, a ponadto występują lokale niemieszkalne lub garaże wielostanowiskowe, garaże wewnątrz budynku, jak i poza budynkiem oraz teren poza budynkiem. Spółka podzieliła oferowane przez siebie usługi na trzy grupy. Do grupy pierwszej zaliczyła usługi standardowo zapewniane w umowach o zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi (wskazując jednocześnie, że są one rozliczane na podstawie miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego określonego wprost w umowie). W ramach tej grupy wymieniła w pkt od 1 do 34 realizowane czynności, w których pkt 4 dotyczył "utrzymania w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych, a pkt 6 dotyczył "zapewnienia dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych na nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon)". Z kolei do drugiej grupy Spółka zaliczyła usługi w zakresie opieki technicznej nad budynkami realizowanej za pomocą wyspecjalizowanej jednostki - Pogotowia Technicznego. Ponadto Spółka wskazała, że planuje świadczyć także inne dodatkowe usługi, które zaliczyła do grupy trzeciej. Spółka zaznaczyła, że w skład świadczonych przez nią czynności nie wchodzi wycena nieruchomości. Jednocześnie oświadczyła, że wykonywane przez nią usługi zarządzania nieruchomościami w odniesieniu do budownictwa mieszkaniowego, są sklasyfikowane w PKWiU 2008 i 2015 pod kodem 68.32.11.0 lub 68.32.12.0. 2.2. Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zadała organowi dwa pytania: 1. czy usługi określone w grupach I-III w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? 2. jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to jaką stawką podlegają opodatkowaniu poszczególne usługi wymienione w grupach I-III? Zdaniem Spółki, wszystkie wskazane we wniosku usługi (grupy I-III), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 - dalej: rozporządzenie MF z dnia 20 grudnia 2013 r.). Jednocześnie Spółka stwierdziła, że w sytuacji gdyby organ uznał, że usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to wówczas usługi powinny być opodatkowane stawką 23%, albowiem brak jest uprzywilejowanej stawki dla tego rodzaju usług, natomiast usługi zaliczone do grupy II powinny być opodatkowane stawką 8% jako usługi remontowe w obiektach budownictwa mieszkaniowego. 2.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 z dnia 20 grudnia 2013 r. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Ponadto organ wskazał, że dla kwestii opodatkowania (zwolnienie od podatku) świadczonych usług zarządzania nieruchomościami istotnym jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności - czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową, w tym przypadku usługę zarządzania nieruchomością świadczoną na zlecenie. W ocenie organu, w sprawie nie było podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, która obejmuje usługi zdefiniowane w grupie pierwszej ppkt 4 i ppkt 6-8. Zdaniem bowiem organu każda z tych usług powinna być oddzielnym świadczeniem. Zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot. Ponadto funkcją tych usług jest utrzymanie porządku oraz konserwacja i drobne naprawy, które to stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnień o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF. Zdaniem organu analogicznie ocenić należało czynności opisane w grupach 1 i 2 stanu sprawy jako niestanowiące usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami. W kontekście powyższych rozważań organ stwierdził, że wskazane we wniosku usługi, sklasyfikowane przez Spółkę pod symbolem PKWiU 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0, obejmujące czynności określone w pkt 1 ppkt 1-3, 5 i 9-24, z wyłączeniem czynności wskazanych w ppkt 4 i 6-8, składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone przez Spółkę, i co do zasady, dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi na rzecz miasta. Tym samym usługi te (określone w pkt 1 ppkt 1-3, 5 i 9-24), realizowane w budynkach mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF. Natomiast usługi zdefiniowane w pkt 1 ppkt 4 i 6-8 oraz usługi zdefiniowane w pkt 2. oraz 3. stanu faktycznego nie powinny być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie. Wobec tego czynności te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF i powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi. Odnośnie stawek podatkowych organ stwierdził w szczególności, że usługi opisane w: - pkt 1 ppkt 4 będą podlegały opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, - pkt 1 ppkt 6 i 7 korzystać będą z obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, ze zm. - dalej: rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2013 r.). 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym wyraźnie wyodrębniła trzy grupy usług, kwalifikowanych jako usługi zarządzania nieruchomością, a w skardze sformułowała zarzuty dotyczące tylko dwóch rodzajów usług, tj. pkt 4 i 6 z grupy pierwszej. A zatem kontrola sądowa w tej sprawie, z uwagi na treść art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a. mogła dotyczyć tylko tych usług i w tym zakresie Sąd przeprowadził kontrolę prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego. Natomiast wobec stanowiska Skarżącej, która podtrzymała zaskarżenie interpretacji w całości, co w konsekwencji oznacza zamiar objęcia sądową kontrolą także stanowiska organu co do pozostałych ww. usług, Sąd stwierdził, że skarga nie zawiera w tym zakresie zarzutów, a zatem w tej części skargę należało oddalić (punkt II sentencji wyroku). 3.2. W obszarze spornym Sąd pierwszej instancji - odwołując się do art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - podał, że analizowane w sprawie zwolnienie przedmiotowe wyznacza wyłącznie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF oraz wskazane w nim symbole PKWiU i przyporządkowane nim nazwy grupowania. Dlatego dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie miało ugruntowane już i w zasadzie jednolite orzecznictwo TSUE krajowych sądów administracyjnych, dotyczące problematyki świadczeń złożonych (które Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podał). 3.3. Wychodząc z powyższych założeń Sąd pierwszej instancji uznał, że sporne usługi, które - co do zasady - mogą być świadczone odrębnie, stanowią jednak element usługi głównej (podstawowej) - zarządzania nieruchomością (pierwsza grupa usług wymienionych przez Skarżącą). Zdaniem Sądu, świadczona przez Skarżącą usługa zarządzania ma charakter kompleksowy, a poszczególne usługi pozostają ze sobą w związku (dotyczą tej samej nieruchomości), tworzą jedno świadczenie gospodarcze, za które Skarżąca otrzymuje jedno ryczałtowe wynagrodzenie. Wydzielenie spornych usług do odrębnego opodatkowania niewątpliwie miałoby charakter sztuczny. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w części obejmującej pkt I i III, wniósł o jego uchylenie w zaskarżonej części i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części obejmującej pkt I i III i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi, o których mowa w pkt I ppkt 4 i ppkt 6 wniosku o wydanie interpretacji, tj. "utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych, oraz zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych na nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon)", stanowią element usługi głównej - zarządzania nieruchomością, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że świadczona przez Skarżącą usługa zarządzania ma charakter kompleksowy, a poszczególne usługi pozostają ze sobą w związku (dotyczą tej samej nieruchomości), tworząc jedno świadczenie gospodarcze, a wydzielenie spornych usług do odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny, a tym samym przyjęcie, że sporne usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; 2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu do usług sprowadzających się do utrzymania w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych i błędne uznanie, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku od towarów i usług; 3) § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do usług świadczonych przez Spółkę sprowadzających się do zapewnienia dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych na nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon) i błędne uznanie, że usługi te nie korzystają z obniżonej do wysokości 8% stawki podatku od towarów i usług. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. 6.2. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) a istotą sporu jest przyjęcie, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług złożonych. Brakuje ustawowego pojęcia świadczeń złożonych. Próżno go szukać w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą VAT"), czy w ustawie o VAT. W związku z tym istotną rolę może odgrywać judykatura. Próbie określenia granic analizowanego pojęcia podjął się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygnatura C-392/11 w sprawie [....] (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W orzeczeniu tym wskazano, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 [...], Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 [...], Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 [...], Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21- teza 14 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, [...], Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...], Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 [...]., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie [...], pkt 20; w sprawie [...], pkt 22; w sprawie [...], pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku). Niemniej jednak w ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 32; w sprawie [...], pkt 54; w sprawach połączonych [...], pkt 55; postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, [...], dotychczas nieopublikowane w Zbiorze, pkt 32). Jednakże Trybunał powinien dostarczyć wskazanym sądom wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tymi sądami (ww. wyrok w sprawie [...], pkt 23 – teza 20 wyroku). Mimo tych wstępnych rozważań TSUE doszedł do wniosku, że wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości. 6.3. W świetle dotychczasowych rozważań Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługami złożonymi. Nie ulega wątpliwości, że główną usługą jest usługa zarządzania nieruchomością. Natomiast pozostałe usługi mające charakter pomocniczy są w tym wypadku jednoznacznie kojarzone z usługą zarządzania nieruchomością. A zatem z punktu widzenia konsumenta uznanie spornych usług jako ściśle związane z usługą główną należało uznać za prawidłowe a ich rozdzielenie było sztuczne. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wskazanych naruszeń prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione. 6.4. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Arkadiusz Cudak NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki