I SA/Po 884/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług zarządzania wymienionych w punkcie pierwszym stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji; II. oddala skargę w pozostałej części; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym dnia [...] r., X. S.A. w [...] (dalej jako: "spółka", "zainteresowana" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Właścicielem 100% akcji spółki jest Miasto [...]. Spółka zajmuje się m.in. zarządzaniem nieruchomościami. Obecnie zarządza kilkuset budynkami o różnej strukturze własności. W skład zarządzanych budynków wchodzą m.in. takie budynki, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni całkowitej, a ponadto występują lokale niemieszkalne lub garaże wielostanowiskowe, garaże wewnątrz budynku, jak i poza budynkiem oraz teren poza budynkiem. Zainteresowana podzieliła oferowane przez siebie usługi na trzy grupy. Do grupy pierwszej zaliczyła usługi standardowo zapewniane w umowach o zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, tj.: 1) ustalenie aktualnego stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, prowadzenie wykazu lokali, właścicieli lokali, użytkowników części nieruchomości wspólnej, 2) prowadzenie i przechowywanie księgi obiektu budowlanego oraz właściwej dokumentacji technicznej dla nieruchomości wspólnej i poszczególnych jej elementów stanowiących wyposażenie techniczne zgodnie z wymogami przepisów prawa, 3) zlecanie kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości wspólnej i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne zgodnie z wymogami prawa budowlanego, 4) utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych, 5) zapewnienie dla nieruchomości wspólnej dostaw energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i innych mediów: 6) zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych na nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon), 7) usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcje administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości, 8) wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli, 9) ubezpieczenie nieruchomości wspólnej, opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych przypadających od nieruchomości wspólnej, chyba, że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 10) dokonywanie rozliczeń i zapłaty za roboty lub usługi związane z nieruchomością wspólną i świadczone na rzecz zleceniodawcy, 11) prowadzenie pozaksięgowej ewidencji kosztów zarządu nieruchomością wspólną, zaliczek uiszczanych na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z innych tytułów na rzecz nieruchomości wspólnej, 12) otwarcie rachunku bankowego dla zleceniodawcy i dokonywanie rozliczeń poprzez rachunek bankowy. Koszty obsługi rachunków bankowych obciążają właścicieli, 13) pobieranie i windykacja należnych od właścicieli lokali opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, w tym kosztów remontów tej nieruchomości, 14) pobieranie i windykacja należności stanowiących pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej, 15) dochodzenie na drodze sądowej, w postępowaniu upominawczym lub innym, należności z tytułu kosztów, o których mowa w ust. 13 i 14, 16) wynajmowanie części nieruchomości wspólnej na podstawie uchwały podjętej przez zleceniodawcę, 17) sporządzanie i przesyłanie właścicielom lokali rocznego sprawozdania finansowego najpóźniej na 7 dni przed terminem zebrania sprawozdawczego, 18) rozliczanie rocznego planu gospodarczego, w tym funduszu remontowego, 19) przygotowywanie informacji półrocznych o ponoszonych kosztach utrzymania nieruchomości oraz dochodach z nieruchomości, 20) przygotowywanie, zwoływanie i obsługa zebrań zleceniodawcy, 21) wydawanie poświadczeń bądź zaświadczeń w stosunku do właścicieli i najemców lokali wchodzących w skład nieruchomości wspólnej dotyczących dodatków mieszkaniowych lub pomocy społecznej, 22) zarządzanie dokumentacją obiektu zgodną z obowiązującymi zasadami archiwizacji, prawem budowlanym oraz innymi przepisami regulującymi wytwarzanie, obieg i korzystanie z dokumentów dotyczących nieruchomości, 23) przygotowywanie umów związanych z realizacją ww. zadań z kontrahentami zaakceptowanymi przez zleceniodawcę, 24) wykonywanie za wiedzą i zgodą zleceniodawcy, innych czynności niezbędnych do prawidłowego zarządzania nieruchomością wspólną, w szczególności opracowywanie i przedkładanie zleceniodawcy planów remontów i planów zarządzania nieruchomością. Powyższe usługi są rozliczane na podstawie miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego określonego wprost w umowie. Do drugiej grupy usług spółka zaliczyła usługi w zakresie opieki technicznej nad budynkami realizowanej za pomocą wyspecjalizowanej jednostki - Pogotowia Technicznego. W zakres tych usług wchodzą m.in.: miejscowe doszczelnianie instalacji, zabezpieczenie awarii, udrażnianie pionu kanalizacyjnego, doraźna naprawa instalacji elektrycznej, współpraca z Y., Z. S.A. i z Pogotowiem Gazowym, kontrola instalacji gazowej. Usługa pogotowia technicznego jest realizowana za osobnym wynagrodzeniem, np. ryczałtowym wyliczanym na podstawie metra kwadratowego powierzchni określonej w umowie lub w inny sposób (niezależny od metrów kwadratowych). Zainteresowana zaznaczyła, ze wynagrodzenie obejmuje gotowość do wykonania powyższych usług, zdarza się bowiem, że w danym miesiącu spółka nie wykona żadnej usługi. Standardowo Pogotowie działa całodobowo, ale może się zdarzyć że będzie działać krócej. Dodatkowo spółka posiada cennik usług, które wykraczają poza ustalone wynagrodzenie. Spółka świadczy również usługi pogotowia na rzecz, podmiotów, z którymi, nie podpisała umowy na zarządzanie nieruchomościami. Ponadto spółka wskazała, że planuje świadczyć także inne dodatkowe usługi, które zaliczyła do grupy trzeciej. Do tej grupy usług zaliczyła m.in.: usługi windykacyjne i prawne, kopiowanie dokumentów na życzenie, składanie wniosków do banków o kredyt, najem sali konferencyjnej na zebrania wspólnot, wykonania kosztorysów inwestorskich, archiwizacji dokumentów, obciążanie kosztami opłat pocztowych (np. korespondencji wysyłanej do właścicieli) - koszt związany z codzienną obsługą jak i windykacją. Usługi zaliczone do grupy będą świadczone na podstawie dodatkowego cennika. Spółka zaznaczyła, że w skład świadczonych przez nią czynności (pkt 1 - 3) nie wchodzi wycena nieruchomości. Jednocześnie oświadczyła, że wykonywane przez nią usługi zarządzania nieruchomościami w odniesieniu do budownictwa mieszkaniowego, są sklasyfikowane w PKWiU 2008 i 2015 pod kodem 68.32.11.0 lub 68.32.12.0. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi dwa pytania: 1. czy usługi określone w pkt 1 – 3 w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług? 2. jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to jaką stawką podatkowym podlegają opodatkowaniu poszczególne usługi wymienione w pkt 1 - 3 ? Zdaniem spółki, wszystkie wskazane we wniosku usługi (grupy 1 - 3), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 701 - w skrócie: "rozporządzenie MF"). Jednocześnie spółka stwierdziła, że w sytuacji gdyby organ uznał, że usługi wymienione w grupach 1 - 3 nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to wówczas usługi wymienione w grupach 1 i 3 powinny być opodatkowane stawką 23%, albowiem brak jest uprzywilejowanej stawki dla tego rodzaju usług, natomiast usługi zaliczone do grupy 2. powinny być opodatkowane stawką 8% jako usługi remontowe w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Organ zaznaczył, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w ww. przepisie, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Z powyższego organ wywiódł, że zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. Zdaniem organu, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). Ponadto organ uznał, że dla kwestii opodatkowania (zwolnienie od podatku) świadczonych usług zarządzania nieruchomościami istotnym jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności - czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową, w tym przypadku usługę zarządzania nieruchomością świadczoną na zlecenie. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, która obejmuje usługi zdefiniowane w grupie 1. ppkt 4 i ppkt 6-8, tj.: 4) utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych, 6) zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon) - w zakresie w jakim czynności te dotyczą usług polegających na czyszczeniu, konserwacji i naprawie urządzeń; 7) usuwanie awarii i ich skutków w oparciu o inspekcje administratora, zgłoszeń właścicieli i najemców lokali oraz innych osób zamieszkałych w nieruchomości, 8) wykonywanie remontów i modernizacji w pomieszczeniach i powierzchniach wspólnych, na podstawie rocznego planu finansowego przyjętego przez właścicieli. Każda z tych usług powinna być oddzielnym świadczeniem. Zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot. Ponadto funkcją tych usług jest utrzymanie porządku oraz konserwacja i drobne naprawy, które to stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnień o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF. Analogicznie ocenić należy czynności opisane w grupach 1 i 2 stanu sprawy jako nie stanowiące usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami. W kontekście powyższych rozważań organ stwierdził, że wskazane we wniosku usługi, sklasyfikowane przez spółkę pod symbolem PKWiU 68.32.11.0 lub PKWiU ex 68.32.12.0, obejmujące czynności określone w pkt 1 ppkt 1-3, 5 i 9-24, z wyłączeniem czynności wskazanych w ppkt 4 i 6-8, składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone przez spółkę, i co do zasady, dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi na rzecz miasta. Tym samym usługi te (określone w pkt 1 ppkt 1-3, 5 i 9-24), realizowane w budynkach mieszkalnych korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF. Natomiast usługi zdefiniowane w pkt 1 ppkt 4 i 6-8 oraz usługi zdefiniowane w pkt 2. oraz 3. stanu faktycznego nie powinny być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie. Wobec tego czynności te nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF i powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi. Odnośnie stawek podatkowych organ stwierdził, że usługi opisane w: - pkt 1 ppkt 4 będą podlegały opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o PTU, - pkt 1 ppkt 6 i 7 korzystać będą z obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017 r., poz. 839, ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MF z dnia 23 grudnia 2013 r."), - pkt 1 ppkt 8 będą podlegały opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o PTU. Odnośnie usług opieki technicznej (pkt 2) organ stwierdził, że będą one korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o PTU oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, przy czym w przypadku świadczenia tych usług poza bryłą budynku, będą one opodatkowane stawką w wysokości 23%. Z kolei usługi zawarte w pkt 3., będące dodatkowymi usługami administracyjno-prawnymi - w świetle art. 41 ust. 13 ustawy o PTU - będą podlegały opodatkowaniu według 23 - w świetle art. 41 ust. 13 ustawy o PTU - będą podlegały opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o PTU. Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...] r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego: 1. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 155 § 1 i art. 169 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy oraz: a) uznanie iż (ppkt 4) utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych oraz (ppkt 6) zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon) mogą być traktowane jako oddzielne świadczenie, a zachodzący między nimi związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone, a każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot, podczas gdy przedmiotowe świadczenia są istotą usług administrowania nieruchomościami i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem tychże usług, a ich istotą jest (ppkt 4) zlecenie i nadzór w imieniu wspólnoty usług porządkowych oraz (pkt 6) zapewnienie, czyli podzlecenia w imieniu wspólnoty usług kominiarskich i innych związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych, co przecież nie tworzy odrębnego świadczenia, a ponadto usługi te były objęte jedną umową i nie przewidziano dla nich odrębnych rozliczeń albowiem objęte były jednym wynagrodzeniem ryczałtowym, b) usługi (ppkt 4 i 6) mogą mieć z punktu widzenia nabywcy charakter rozłączny, czy też mogą być przedmiotem odrębnej umowy i każda z nich może być świadczona przez inny podmiot podczas gdy ze stanu faktycznego wynikało, że są one objęte jedną umową i nie przewidziano dla nich odrębnych rozliczeń, były wykonywane w ramach jednego wynagrodzenia oraz polegały jedynie na pośredniczeniu przez skarżącą w wykonaniu przedmiotowych usług w imieniu i na rzecz nieruchomości wspólnych, co oznacza, że mieszczą się one w definicji usług administrowania nieruchomościami, a jeśli organ miał wątpliwości, co do zakresu przedmiotowych świadczeń, co wynika z uzasadnienia interpretacji i błędnego przyjęcia o jego rozłącznym charakterze, to powinien był wezwać skarżącą do złożenia wyjaśnień i uzupełnienia stanu faktycznego, tak aby wydać prawidłową interpretację, 2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c i art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o PTU oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF poprzez uznanie, że usługi (ppkt 4) utrzymania w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych oraz (ppkt 6) zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon), mogą być traktowane jako oddzielne świadczenia w stosunku do usług zarządzania nieruchomościami, a zachodzący między nimi związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone, a każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot, a w konsekwencji uznanie iż przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, podczas gdy przedmiotowe świadczenia są istotą usług administrowania nieruchomościami i są nierozerwalnie związane ze świadczeniem tychże usług, a ich istotą jest zlecenie i nadzór w imieniu wspólnoty usług porządkowych oraz zapewnienie czyli podzlecenia w imieniu i na rzecz, wspólnoty (pośredniczeniu) usług kominiarskich i innych związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych, co nie tworzy odrębnego świadczenia, a ponadto są to usługi objęte jedną umową i rozliczenia w ramach jednego wynagrodzenia, co w konsekwencji oznacza że są to usługi nierozłącznie związane z usługami administrowania nieruchomościami i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, usługi zarządzania nieruchomością w ramach zarządu umownego, wskazane przez wnioskodawczynię w grupie pierwszej (punkt 4 i punkty 6-8) oraz w grupie drugiej i trzeciej, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 powołanego na wstępie rozporządzenia MF. Zdaniem organu interpretacyjnego, każda z tych usług powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie. Zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być one traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. W ocenie organu, każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot. Z uwagi na zawarty w skardze zakres zaskarżenia "w całości", podtrzymany przez pełnomocnika podczas rozprawy (k. 50 akt sąd), i wobec treści zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, które dotyczą jedynie usług wymienionych w grupie pierwszej (punkty 4 i 6), na wstępie rozważań odnieść się należy do zagadnienia zakresu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., w skrócie: "P.p.s.a.") zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Wprowadzono przepis art. 57a, zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wprowadził dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania 2 art. 57a P.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 P.p.s.a, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu przepisu art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że to postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych, a sąd pierwszej instancji nie ma prawa orzekać poza granice zakreślone w skardze, wynikające z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej (wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., I FSK 1778/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze Sąd stwierdził, że skarżąca polemizując ze stanowiskiem organu interpretacyjnego jako "usługi sporne" wymieniła wyłącznie usługi zarządzania wymienione w grupie pierwszej: - w punkcie 4 - utrzymanie w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych, - w punkcie 6 - zapewnienie dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon). Tych usług dotyczą sformułowane w petitum skargi i rozwinięte w jej uzasadnieniu, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Zarzuty te nie odnoszą się jednak do odmiennej oceny prawnej organu, zgodnie z którą, zakwestionowane przez organ pozostałe dwa rodzaje usług wymienionych w grupie pierwszej (punkty 7-8) oraz usług wymienionych w grupie drugiej i trzeciej, nie są objęte zwolnieniem podatkowym. Należy zwrócić też uwagę, że skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym wyraźnie wyodrębniła trzy grupy usług, kwalifikowanych jako usługi zarządzania nieruchomością, a w skardze sformułowała zarzuty dotyczące tylko dwóch rodzajów usług z grupy pierwszej. A zatem kontrola sądowa w tej sprawie, z uwagi na treść art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a, mogła dotyczyć tylko tych usług i w tym zakresie Sąd przeprowadził kontrolę prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego. Wobec stanowiska skarżącej, która podtrzymała zaskarżenie interpretacji w całości, co w konsekwencji oznacza zamiar objęcia sądową kontrolą także stanowiska organu co do pozostałych ww. usług, Sąd stwierdził, że skarga nie zawiera w tym zakresie zarzutów, a zatem w tej części skargę należało oddalić (punkt II sentencji wyroku). W tak ustalonym zakresie rozpoznania sprawy i zarysowanej płaszczyźnie sporu, Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego w części dotyczącej "spornych usług", do których odnoszą się zarzuty skargi, nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zwolnienia od podatku od towarów i usług są - zdaniem skarżącej - wykonywane lub zlecone innemu podmiotowi usługi zarządzania nieruchomością, ujęte w trzech grupach, świadczone na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością. Jak wskazano wyżej, spór dotyczy zakresu zwolnienia podatkowego w przypadku usług utrzymania w porządku i czystości nieruchomości wspólnej i jej otoczenia zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, polegające na zlecaniu i nadzorze usług porządkowych oraz zapewnienia dla nieruchomości wspólnej świadczenia usług kominiarskich i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej (np. dźwigi osobowe, domofon). Zgodnie z art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2204) zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości, 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości, 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego, 4) bieżące administrowanie nieruchomością, 5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, 6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość. Nie powinno budzić wątpliwości, że sporne usługi są elementami tak określonych ustawowo czynności zarządzania nieruchomością (w szczególności punkty 2, 4 i 5 cytowanego przepisu). W dalszej kolejności zbadać należało, czy usługi te objęte są zakresem zastosowania normy prawa podatkowego, ustanawiającej zwolnienie przedmiotowe dla wymienionych w niej usług. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 cytowanego już rozporządzenia MF, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, w sekcji L PKWiU – "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" wskazano wyłączenia konkretnych usług, a w tym usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Wobec powyższego objęcie zwolnieniem podatkowym spornych usług wymagało rozważenia, czy stanowią one element świadczonej przez skarżącą usługi podstawowej zarządzania nieruchomością. Zwrócić należy uwagę, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia nie ma związku z wykładnią przepisu ustawy o PTU, która np. w art. 43 ust. 13 wyraźnie obejmuje zwolnieniem ustawowym usługę stanowiącą element konkretnej usługi wymienionej w ust. 1 tego przepisu, którym sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Analizowane w sprawie zwolnienie przedmiotowe wyznacza wyłącznie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF oraz wskazane w nim symbole PKWiU i przyporządkowane nim nazwy grupowania. Dlatego dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma ugruntowane już i w zasadzie jednolite orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i krajowych sądów administracyjnych, dotyczące problematyki świadczeń złożonych. W tym kontekście stwierdzić należy, że koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE, co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyroki dostępne na stronie internetowej http://curia.europa.eu). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzą do ich odrębnego opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service). W orzecznictwie TSUE wskazuje się ponadto, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo przynajmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, BGŻ Leasing sp. z o.o., a także w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP). W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, ww. wyrok w sprawie Part Service, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in.). Z powołanych wyżej wyroków wynika, że po pierwsze, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. W celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. Trybunał przyjmuje przy tym konsekwentnie, że to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, Trybunał stwierdził m.in., że: "[...] w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz "(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny". Z kolei w orzeczeniu z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, jak również powołanym powyżej C-349/96 TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego. Jednocześnie w tym drugim orzeczeniu Trybunał za ważne kryterium uznał dokonanie weryfikacji transakcji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z dnia 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z dnia 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z dnia 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z dnia 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego lub dzieli los świadczenia głównego, które objęte jest zwolnieniem podatkowym. Dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym istotne jest zatem to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że sporne usługi, które – co do zasady – mogą być świadczone odrębnie, stanowią jednak element usługi głównej (podstawowej) – zarządzania nieruchomością (pierwsza grupa usług wymienionych przez skarżącą). Zdaniem Sądu świadczona przez skarżącą usługa zarządzania ma charakter kompleksowy, a poszczególne usługi pozostają ze sobą w związku (dotyczą tej samej nieruchomości), tworzą jedno świadczenie gospodarcze, za które skarżąca otrzymuje jedno ryczałtowe wynagrodzenie. Wydzielenie spornych usług do odrębnego opodatkowania niewątpliwie miałoby charakter sztuczny. W ocenie Sądu nie ma doniosłego znaczenia w sprawie akcentowana w skardze okoliczność jedynie zapewnienia przez skarżącą wykonywania tych usług przez inne podmioty, a nie wykonywania ich osobiście. Z punktu widzenia podmiotu zlecającego zarząd kwestia ta nie jest istotna, tym bardziej, że z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby podmiot zlecający zarząd wymagał osobistego świadczenia usług wymienionych w grupie pierwszej (w tym usług spornych) wyłącznie przez skarżącą. Skarżąca w ramach wykonywania zarządu ma spowodować prawidłowe wykonanie poszczególnej usługi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą problematyki świadczeń złożonych i ponownie oceni zasadność zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach zwolnienia podatkowego z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MF w odniesieniu do spornych usług, jako elementów składowych usługi głównej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonymi na zlecenie. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania (punkt III sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).