I SA/Kr 869/16

|Sygn. akt I SA/Kr 869/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r., sprawy ze skargi J.F., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 25 marca 2016 r. Nr[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , , - skargę oddala -, Wnioskiem z dnia 16 września 2014r. J.F.zwrócił się do Ministra Finansów, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy udziału w działkach niezabudowanych. Ww. wniosek został następnie uzupełniony na wezwanie organu. W ramach stanu faktycznego wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 30 czerwca 2014r. na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1981r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U. z 2012 r. poz. 1187, dalej jako: u.g.n.r.), korzystając z prawa pierwokupu, jako prawny spadkobierca byłego właściciela, nabył wraz z żoną do majątku prywatnego od Skarbu Państwa, z majątku wspólnego za cenę wynoszącą 1.100.000 zł (słownie jeden milion sto tysięcy 00/100), aktem notarialnym udział wynoszący 1/8 w niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie P. oznaczonej w ewidencji geodezyjnej, jako działki nr [...] o łącznej powierzchni 75,3054 ha. Jak wynika z treści aktu notarialnego dla działki nr [...] nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W związku z powyższym, Agencja Nieruchomości Rolnych, zbywając te nieruchomości na rzecz wnioskodawcy opodatkowała część gruntu o powierzchni 24,3045 ha podatkiem VAT w wysokości 23%. Opodatkowanie podatkiem VAT objęło 70,07% ceny sprzedaży nieruchomości. Przypadająca zatem na udział wnioskodawcy ceny nabycia opodatkowania podatkiem VAT objęta została kwotą netto wynosząca 626.642,27 zł. Wnioskodawca zaznaczył, że jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą związaną z usługami prawniczymi i jest czynnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz rozlicza się z tego podatku w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Żona wnioskodawcy działalności gospodarczej nie prowadzi. W tym samym dniu tj. 30 czerwca 2014r. aktem notarialnym, sporządzonym w tej samej Kancelarii, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży wnioskodawca zbył za ceną 1.243.750 zł nabyty uprzednio wraz z żoną wnioskodawcy udział wynoszący 1/8 w niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie P. oznaczonej w ewidencji geodezyjnej, jako działka nr [...] W dniu 29 sierpnia 2014r. aktem notarialnym sporządzonym w tej samej Kancelarii Notarialnej, w związku z tym, iż Agencja Nieruchomości Rolnych, działająca na rzecz Skarbu Państwa nie wykonała przysługującego jej na podstawie art. 29 ust. 4 u.g.n.r. prawa pierwokupu, dokonane zostało przeniesienie własności nabytego aktem notarialny udziału wynoszącego 1/8 w niezabudowanej nieruchomości, położonej w obrębie P. oznaczonej w ewidencji geodezyjnej, jako działka nr [...] położonej w Gminie K. o łącznej powierzchni 75,3054 ha, oraz udziału wynoszący 1/8 w ogrodzeniu z siatki. W związku z tym, że opisanej powyżej sprzedaży nieruchomości wnioskodawca dokonywał wraz z żoną, jako sprzedaży z majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą i że wnioskodawca i jego małżonka nie występowali w tej transakcji, jako prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wnioskodawca i małżonka nie opodatkowali tej transakcji podatkiem VAT, pomimo tego, że sprzedająca im udział w tej nieruchomości Agencja Nieruchomości Rolnych działająca w imieniu Skarbu Państwa część transakcji opodatkowała podatkiem VAT. W uzupełnieniu swojego w wniosku, wnioskodawca wskazał m.in., że celem nabycia udziału wynoszącego 1/8 w niezabudowanych działkach, o których mowa we wniosku, była dalsza sprzedaż na rzecz innego nabywcy. Wnioskodawca po dokonaniu zakupu nie zamierzał prowadzić tam żadnej działalności ani rolniczej, ani gospodarczej. Sfinansował zakup z zaliczki, jaką otrzymał od kupującego przy sporządzeniu w dniu 30 czerwca 2014r. umowy warunkowej sprzedaży nabytego udziału. Nabycie udziału, o którym mowa we wniosku udokumentowane zostało fakturą VAT. W ocenie wnioskodawcy nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty na fakturze dokumentującej zakup udziału w nieruchomości, albowiem transakcja ta nie była związana z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, lecz była to transakcja związana z prywatnym majątkiem wnioskodawcy, w której to transakcji wnioskodawca nie był podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowe działki od dnia ich nabycia do dnia 29 sierpnia 2014r. nie były przez wnioskodawcę wykorzystywane w żaden sposób. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży udziału w działkach. Pozyskał nabywcę w wyniku wyrażenia przez kupującego chęci nabycia tej nieruchomości, o której tamten dowiedział się z publicznych informacji z Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa w wyniku procedury przeznaczania działek do sprzedaży. Na pytanie organu: "Czy wnioskodawca dokonywał już wcześniej (tj. przed wskazaną we wniosku sprzedażą) sprzedaży nieruchomości, jeżeli tak, to jakich i kiedy i czy ewentualnie z tego tytułu wnioskodawca odprowadził podatek VAT, czy wnioskodawca składał deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R" - wnioskodawca wskazał, że jest to pierwsza sprzedaż nieruchomości nabytej od ANR, w której pojawił się podatek VAT od gruntów. Dokonywał uprzednio sprzedaży nieruchomości gruntowych, ale dotyczyło to gruntów rolnych, których sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT. W związku z powyższym, we wniosku o wydanie interpretacji zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy polegające na tym, że w przypadku, gdy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku prywatnego i sprzedaż ta nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, to pomimo tego, że jest czynnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, transakcja taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem ze względu na to, że nie obejmują ją przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży nieruchomości wydzielonych z jej prywatnego majątku, i sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, iż sprzedający staje się podatnikiem VAT. Tym samym sprzedaż dokonywana w powyższych warunkach przez osobę fizyczną nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT. Dla poparcia swojego stanowiska wnioskodawca odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J. – K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej ([...]), a także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. I SA/Wr 1149/12 z dnia 27 listopada 2012r. oraz do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1289/10. W dniu 19 stycznia2015r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Na ww. interpretację indywidualną skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, która została uwzględniona. Wyrokiem z dnia 22 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 891/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazując, że Minister Finansów, wydając rozstrzygnięcie, dokonał przedwczesnej oceny zachowania skarżącego, uznając w świetle przedstawionego stanu faktycznego, że transakcja zawarta przez skarżącego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd wskazał ponadto, że organ wydając ponownie indywidualną interpretację powinien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia, wzywając wcześniej J. F. do stosownego uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. W szczególności organ powinien mieć na uwadze, że aby uznać działanie dokonującego transakcji sprzedaży nieruchomości za podjęte w ramach działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności związanych z taką transakcją, jak i transakcjami ją poprzedzającymi, ustalając między innymi istnienie, bądź też brak przesłanki ciągłości w ramach wykorzystywania towarów dla celów zarobkowych. Podniesiono również, że wydając zaskarżoną interpretację, organ oparł się w zasadzie jedynie na podanej przez skarżącego informacji, iż dokonywał on uprzednio sprzedaży nieruchomości gruntowych, z czego ostatnia miała miejsce w dniu 28 lutego 2014r. Organ nie dokonał jednakże żadnych dalszych ustaleń dotyczących tego, ile było takich transakcji, kiedy były one zawierane, (w jakich odstępach czasowych), oraz w jakich okolicznościach (wskazujących na zorganizowany i profesjonalny obrót). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wnioskodawca udzielił następujących wyjaśnień: 1. Przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca dokonał wraz z żoną jednej transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej. 2. Sprzedaży udziałów dokonał w dniu 28 lutego 2014r. Była to sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej działki oznaczonej nr [...] o powierzchni 13,28 ha zapisanej w [...] nr [...] , prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L., Wydział Zamiejscowy w G.. 3. Sprzedaży dokonał na rzecz T.L., który był również nabywcą udziałów transakcji, o którą złożony został wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. Działka nr [...], w której wnioskodawca nabył, a następnie sprzedał udziały nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jedynie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą NR XXVII/218/2012 Rady Miejskiej w Krobi z dnia 26 października 2012r., przedmiotowa nieruchomość przeznaczona była pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R). 5. Jak wspomniano we wniosku, podobnie i w tym przypadku, nabycie udziału w nieruchomości oznaczonej nr [...] o powierzchni 13,28 ha wynikało z prawa pierwokupu, jakie wnioskodawcy przysługiwało, jako prawnemu spadkobiercy właściciela majątku przejętego na własność Skarbu Państwa w 1945r. na podstawie Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944r. Celem tego nabycia była dalsza sprzedaż na rzecz innego nabywcy. 6. Nabyty udział w działce nr [...] nie był wykorzystywany przez wnioskodawcę do celów prywatnych. 7. Nabyty udział w działce nr [...] od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie był wykorzystywany przez wnioskodawcę do żadnych celów. 8. Nabyty udział w działce nr [...] od momentu nabycia do momentu sprzedaży nie był wykorzystywany przez wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem jak zaznaczył wnioskodawca w poprzednio złożonym piśmie, wnioskodawca wykonuje zawód adwokata kościelnego i zgodnie z zasadami etyki zawodu, nie może prowadzić żadnej działalności gospodarczej z wyjątkiem wykonywania zawodu adwokata. 9. Nabytego udziału w nieruchomości oznaczonej nr [...] , jak i również samej nieruchomości gruntowej wnioskodawca nie wykorzystywał dla celów działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. 10. Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działki oznaczonej nr [...]. 11. Działka oznaczona nr [...] była przedmiotem umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy ANR a dzierżawcą. Przy czym umowa ta ulegała rozwiązaniu niedługo (chyba po upływie 30 dni) od daty nabycia przez wnioskodawcę wraz z jego żoną, udziałów w tej nieruchomości. Wchodząc w prawa własności, wnioskodawca i jego żona nie zawierali w okresie, pomiędzy nabyciem i zbyciem udziałów żadnych umów dzierżawy czy wynajmu. 12. W odniesieniu do ww. działki oznaczonej nr [...], zarówno wnioskodawca, jak i jego żona nie dokonywali żadnych nakładów związanych z uatrakcyjnieniem tej działki takich jak: budowa drogi, uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, jak również nie dokonywali podziału na mniejsze działki. 13. Zarówno wnioskodawca, jak i jego żona w celu dokonania sprzedaży udziału w nieruchomości nie podejmowali żadnych działań marketingowych, w celu dokonania sprzedaży. Nabywca, na rzecz którego wnioskodawca i jego żona nie dokonali zbycia udziału w nieruchomości zgłosił się do nich prawdopodobnie z publicznych informacji, jakie nabył w wyniku przeprowadzonej przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa procedury sprzedaży. 14. Na pytanie organu: "Co było przyczyną sprzedaży ww. nieruchomości gruntowych (udziałów w nieruchomościach gruntowych) - proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek", wnioskodawca wskazał, że: "W decyzji o nabyciu powzięty był zamiar odsprzedaży". 15. Na okoliczność sprzedaży z nabywcą zawarta była w dniu 16 grudnia 2013r. przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży i jej zawarcie wynikało z tego, iż zgodnie z przepisami prawa w terminie 30 dni od daty zawarcia umowy warunkowej prawo pierwokupu przysługiwało, zarówno Agencji Nieruchomości Rolnej, jak i dzierżawcy, z którym ANR miała zawartą umowę dzierżawy gruntu. Dopiero po upływie tych terminów przeniesiono prawo własności (sprzedaż) udziałów w nieruchomości. Zostało to dokonane w dniu 28 lutego 2014r. 16. Zakup udziałów w wyżej wymienionej nieruchomości dokonany został z otrzymanej od T.L. zaliczki, którą wpłacił w dniu sporządzenia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży tj. w dniu 16 grudnia 2013r. 17. Całość zakupu sfinansowany został z otrzymanej od T.L. zaliczki. Wobec powyższego w dniu 25 marca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której ponownie uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego było nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał m.in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u." lub "u. VAT"), art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.). Powołując się na definicję podatnika i działalności gospodarczej, zawartą w u.p.t.u., organ wyjaśnił, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał, jako podatnik. Organ podał, że nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przenosząc teoretyczne rozważania na grunt sprawy, organ stwierdził, że udziały w nieruchomościach wnioskodawcy stanowiły dla niego towar handlowy, a nie majątek osobisty, bowiem, jak wynikało z wniosku, nabył on 30 czerwca 2014r. udział wynoszący 1/8 w nieruchomości wyłącznie w jednym celu, tj. w celu jego natychmiastowej odsprzedaży. Ponadto również w celu dalszej odsprzedaży był dokonany zakup udziałów w nieruchomości gruntowej działki nr [...] (w całości sfinansowany z zaliczki otrzymanej od kontrahenta). Przy czym bez znaczenia pozostawał fakt, że ww. nieruchomość stanowiła grunty rolne. Minister Finansów zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie, wnioskodawca nie miał nawet możliwości wykorzystania przedmiotowej nieruchomości do jakichkolwiek celów prywatnych, gdyż od razu w dniu zakupu dokonał jej dalszej odsprzedaży na podstawie umowy warunkowej. Twierdzenie wnioskodawcy, iż udział wynoszący 1/8 w niezabudowanej nieruchomości nabył do majątku prywatnego, a uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone miały zostać na cele mieszkaniowe tj. zakup i remont mieszkania, nie mogło, zdaniem organu, przesądzać, że dokonana sprzedaż ww. udziału w niezabudowanej nieruchomości nie podlegałaby opodatkowaniu. Powyższe twierdzenie nie miało bowiem pokrycia w rzeczywistości, gdyż udział w nieruchomości został nabyty w celu sprzedaży, a nie w celach prywatnych i cel ten zrealizowano w tym samym dniu. Przedmiotowa transakcja została zatem dokonana w sposób starannie zorganizowany, skoro w tym samym dniu możliwe było dokonanie w tej samej kancelarii notarialnej dwóch konkretnych transakcji kupna - sprzedaży. Zamiarem, z jakim wnioskodawca 30 czerwca 2014r. nabył udział wynoszący 1/8 w niezabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 75,3054 ha za cenę 1.100.000 zł była dalsza sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz innego nabywcy, co wyraźnie zostało wskazane we wniosku. Już w tym samym dniu tj. 30 czerwca 2014r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, wnioskodawca zbył za ceną 1.243.750 zł nabyty uprzednio ww. udział wynoszący 1/8 w niezabudowanej nieruchomości. Ponadto organ zauważył, że wnioskodawca sfinansował ww. zakup z zaliczki, jaką otrzymał od kupującego przy sporządzeniu w dniu 30 czerwca 2014r. umowy warunkowej sprzedaży nabytego udziału. Również zakup udziałów w nieruchomości gruntowej działki nr [...], wnioskodawca dokonał z zamiarem dalszej odsprzedaży na rzecz innego nabywcy. Zauważono, że wnioskodawca w całości sfinansował zakup ww. udziału w nieruchomości gruntowej działki nr [...] z zaliczki, jaką otrzymał od kupującego w dniu 16 grudnia 2013r., tj. w dniu sporządzenia umowy sprzedaży nabytego udziału i w ogóle nie zamierzał wykorzystywać nieruchomości potrzeb osobistych. Minister Finansów zauważył również, że wnioskodawca wskazał, iż jest to pierwsza sprzedaż nieruchomości nabytej od ANR, w której pojawił się podatek VAT od gruntów. Natomiast wnioskodawca dokonywał uprzednio sprzedaży nieruchomości gruntowych, ale dotyczyło to gruntów rolnych, których sprzedaż jest zwolniona z podatku VAT. W związku z tym, że sprzedaż dotyczyła gruntów rolnych od sprzedaży nie był odprowadzany podatek VAT. Sprzedaż i przeniesienie własności nieruchomości gruntowych przez wnioskodawcę dokonana była ostatnio w dniu 28 lutego 2014r. Z powyższego wynika więc, że dokonana przez wnioskodawcę sprzedaż w czerwcu/sierpniu 2014r. nie była pierwszą sprzedażą nieruchomości, lecz kolejną. Wnioskodawca bowiem niespełna pół roku wcześniej, tj. 16 grudnia 2013r. podpisał warunkową umowę sprzedaży udziału nieruchomości nr [...], a 28 lutego 2014r. dokonał sprzedaży tego udziału na rzecz tego samego nabywcy, który kupił udział w wys. 1/8 w nieruchomości w czerwcu/sierpniu 2014r. oraz sfinansował w całości zakupy przez wnioskodawcę powyższych udziałów w nieruchomości. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie wnioskodawca działał w charakterze handlowca - tj., jako podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, bowiem wnioskodawca nabył w czerwcu 2014r. udziały w ww. gruntach, jedynie w celu ich późniejszej sprzedaży. Również wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży wnioskodawca dokonał 16 grudnia 2013r. zakupu udziału w nieruchomości nr [...]. Jednocześnie sprzedaż ww. udziałów w nieruchomościach zorganizował w ten sposób, że od razu w dniu nabycia zawarł warunkowe umowy ich sprzedaży na rzecz tego samego nabywcy. Mając zatem na uwadze całokształt przywołanego stanu prawnego jak i całokształt podjętych przez wnioskodawcę działań, Minister Finansów uznał, że wnioskodawca zachował się dla tej transakcji, jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami i stworzył sobie takie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami w sposób zorganizowany. A zatem, w ocenie Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie występowały przesłanki pozwalające uznać wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą - handlową, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dostawa udziału w niezabudowanej nieruchomości stanowiła działalność gospodarczą, a wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego dokonana przez wnioskodawcę sprzedaż udziału w niezabudowanej nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów podkreślił również, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogły wpłynąć powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. W odpowiedzi na powyższą interpretację, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na: - niewłaściwej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., - naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zm. Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., - art. 120, art. 121 i art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), polegającym na niezgodnym z prawem wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa, przez co naruszona została zasada zaufania obywatela do organów państwa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Wobec powyższego J.F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powielając zarzuty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i rozszerzając je w uzasadnieniu. Wniósł o uznanie, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Natomiast w odniesieniu do zarzutów strony odnośnie tego, że określenie czynności podlegających opodatkowaniu, wyznaczone było przez zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazywało też na podmiotowy zakres opodatkowania, a w efekcie opodatkowaniu, zdaniem skarżącego, mogły podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania – organ wskazał, że co prawda nie wynika to wprost z przepisów ustawy, ale z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku VAT. Regulacje Dyrektywy VAT z 2006r. wyrażają ten wymóg wprost, stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze. Organ nie zanegował także wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Po 1015/09, na który powoływał się skarżący, bowiem istotnie przesądzającym o opodatkowaniu danej czynności jest każdorazowe ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności, podmiot występował w charakterze podatnika. Organ zgodził się także z przywołanym przez skarżącego wyrokiem z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 1735/11, którego treść szczegółowo przytoczono w odpowiedzi na skargę. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, jakoby nieprawidłowym i chybionym było uznanie przez Ministra Finansów, że strona działała w charakterze handlowca i w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Powołując się na stanowisko strony zaprezentowane we wniosku stwierdził, że wystarczająco wykazał w interpretacji indywidualnej przesłanki pozwalające uznać skarżącego za podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą (handlową), tym samym skarżący, dokonując dostawy udziału wynoszącego 1/8 w niezabudowanej nieruchomości (biorąc pod uwagę dokonaną wcześniej przez skarżącego dostawę udziału w nieruchomości nr [...]), działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do zarzutu strony, że Polska nie skorzystała z możliwości opodatkowania podatkiem VAT transakcji sporadycznych, do których zaliczyć należało transakcję opisaną przez skarżącego – organ wskazał, że zgadza się z opinią strony, że Polska nie zaimplementowała do ustawy o VAT normy określonej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. W zw. z tym, badając kwestię opodatkowania dostawy działek należy każdorazowo analizować okoliczności zw. z nabyciem i wykorzystywaniem nieruchomości po to, aby ustalić, czy osoba fizyczna, dokonująca dostawy działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ zauważył jednak, że kwestia sprzedaży gruntów i działania, bądź nie, jako podatnik wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą, dają odpowiedź w danej sprawie. Nie zawsze też wystąpienie tych samych zdarzeń u różnych podatników doprowadza do takiej samej konkluzji. Organ podkreślił, że takich właśnie ustaleń dokonał w przedmiotowej sprawie, bowiem nie ulegało wątpliwości, że dostawa udziału wynoszącego 1/8 w niezabudowanej nieruchomości, stanowiła element zorganizowanej działalności gospodarczej skarżącego, biorąc pod uwagę wcześniej dokonaną przez niego również w celach handlowych, dostawę udziału w nieruchomości nr [...]. Organ podkreślił ponadto, że faktem był dwukrotny zakup udziału w działkach, które już w tym samym dniu, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, skarżący zbył w celach zarobkowych. Nie ulegało zatem wątpliwości, że zakupy te zostały dokonane w celu dalszej odsprzedaży, tj. w celach handlowych. Wobec tego, zarzuty strony dot. naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, należało uznać za bezzasadne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów o.p., organ podał, że wydał przedmiotową interpretację w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa i wskazał prawidłową ich wykładnię. Dokonał ponadto kompleksowej analizy stanowiska przedstawionego przez stronę, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga J.F., przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa a interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2016r. - pod względem formalnym - została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym. Przedmiotem sporu była ocena charakteru opisanej we wniosku sprzedaży 2/8 udziału w działkach w świetle art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług a w szczególności przesądzenie czy skarżący będzie w związku z tą transakcją traktowany jako podatnik podatku VAT. Powołany art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku i wydania interpretacji stanowił, że: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). W ocenie Sądu opisana we wniosku transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomościach była czynnością polegającą na "wykorzystaniu towarów (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych" w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie ostatnie ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym skarżącego należało uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. W doktrynie podkreśla się, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest bardzo szeroka w porównaniu do definicji działalności gospodarczej w innych ustawach. Zwraca się również uwagę, że po zmianach, wprowadzonych w życie z dniem 1 kwietnia 2013r. "działalność gospodarcza" polegająca na wykorzystywaniu swego majątku zdefiniowana została przez inne kryterium - decydujące znaczenie ma tutaj nie częstotliwość, lecz stałość, ciągłość wykorzystywania swego majątku (por. A. Bartosiewicz, "VAT. Komentarz", Warszawa 2015, komentarz do art. 15). Zgodzić się należy ze Skarżącym, że w warunkach polskich istotne znaczenie dla ustalenia kryteriów uznania osób fizycznych sprzedających nieruchomości (udziały w nieruchomościach) poza zarejestrowaną działalnością gospodarczą mają tezy Trybunału Sprawiedliwości UE zawarte w wyroku Jarosław Słaby i inni, C-180/10 i C 181/10, EU:C:2011:589 (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13). W szczególności, w sytuacji faktycznej rozpatrywanego sporu, może mieć znaczenie akapit trzeci wyroku, w którym TS UE stwierdził, że: "Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący «działalność gospodarczą» w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". Zdaniem TS UE działania takie mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (wyrok Jarosław Słaby i inni, pkt 40). Skarżący zapewniał, że nie podejmował tego typu działań, co zresztą potwierdza logika opisanych we wniosku zdarzeń. Niemniej jednak, należy zauważyć, że TS UE tylko przykładowo wskazał, na czym mogą polegać, "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami". Ponadto wydany wyrok, a więc i stanowisko TS UE, związane było ściśle z okolicznościami faktycznymi sprawy, na co słusznie zwracał uwagę organ. Dlatego też TS UE odnosił się w swoich rozważaniach do tychże okoliczności. W.wym. wyrok, Jarosław Słaby i inni nie jest nadto jedynym orzeczeniem TS UE, które stanowić będzie podstawę do oceny transakcji związanych z obrotem nieruchomościami jako "działalności gospodarczej". Kwestia oceny działań podatnika jako "działalności gospodarczej" jest bowiem problemem faktycznym analizowanym w wielu wyrokach wydanych przez Trybunał w podobnych sprawach, w których stan faktyczny oceniany był z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy (por. przykładowo; wyrok Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, EU:C:2013:413, pkt 19 i powołane tam orzecznictwo czy wyrok w sprawie Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497). W ocenie orzekającego Sądu stan faktyczny w w.wym. wyroku Rēdlihs jest bardziej miarodajny. Skarżący J.F. akcentował bowiem z jednej strony brak bezpośredniego wpływu na możliwość nabycia działek (udziałów w działkach) od ANR (co odpowiada niezależności pierwotnej przyczyny transakcji w sprawie Rēdlihs tj. wichurze, która powaliła drzewa będące przedmiotem transakcji), z drugiej skarżący podkreślał "odszkodowawczy" sens transakcji odsprzedaży udziałów, co również odpowiada przyczynom dostaw drewna w sprawie Rēdlihs (usuwanie powalonego drzewostanu i minimalizowanie szkód). W związku z powyższym Sąd, kierując się dyrektywami zawartymi w uzasadnieniu powyższego wyroku (w sprawie Rēdlihs), uznał, że realizacja roszczeń odszkodowawczych w postaci stałego korzystania z uprawnień pierwokupu w celu odsprzedaży nabytych w ten sposób udziałów w gruntach, nie wyklucza kwalifikacji tego typu transakcji jako "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodać też należy, co jest istotne w sprawie, że skarżący przyjął określony sposób postępowania z nieruchomościami nabywanymi w ramach realizacji prawa pierwokupu przysługującego następcom prawnym właścicieli tych działek, którzy w sposób bezprawny zostali pozbawieniu ich własności, polegający na równoczesnym zrealizowaniu prawa pierwokupu (za pieniądze pochodzące od nabywcy nieruchomości) i natychmiastowej ich odsprzedaży temuż nabywcy, w tym samym dniu, w tej samej kancelarii, z zyskiem oscylującym wokół kwoty 140.00 złotych. Organ słusznie więc wskazywał na fakt występowania w tej i poprzedniej transakcji, wnioskodawcy jako profesjonalnego, zorganizowanego handlowca oraz na zamiar działania w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. W szczególności istotne było, że skarżący w obydwu wskazanych przez niego przypadkach, sfinansował realizację prawa pierwokupu zaliczkami wpłacanymi przez ostatecznego kupującego. Korzystał więc z zewnętrznego finansowania ostatecznego klienta, analogicznie jak w transakcjach sprzedaży towarów o stosunkowo dużej wartości gdzie dostawca z przyczyn ekonomicznych nie chce lub nawet nie ma takiej możliwości, aby angażować własne kapitały i ponosić ryzyko braku realizacji zamówienia. TS UE zwracał wielokrotnie uwagę, że porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (ww. wyrok Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, pkt 21 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu, nie ma przy tym znaczenia, że zyski z pojedynczych transakcji nie były reinwestowane w dalszą działalność związaną z obrotem nieruchomościami. Logika opisanych we wniosku zdarzeń wskazuje bowiem, że w istocie skarżący dostrzegł możliwość zarobkowego wykorzystania przysługujących mu praw pierwokupu do zbywanych przez ARN działek i w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma więc znaczenia, że uzyskane w ten sposób środki finansowe nie były wykorzystane do innych przedsięwzięć o charakterze gospodarczym. Nie sposób też nie zauważyć, że takich samych transakcji jak opisana we wniosku interpretacyjnym dokonywali tez inni członkowie rodziny skarżącego, który również uprawnieni byli do skorzystania z prawa pierwokupu przy nabyciu tych samych nieruchomości czy udziałów w nieruchomościach od ANR. Także i oni wystąpili do Ministra Finansów o wydanie indywidualnych interpretacji na gruncie podatku od towarów i usług. Wydane interpretacje wskazywały na nieprawidłowość stanowiska wnioskodawców, przy czym było to stanowisko tożsame z wyrażonym przez skarżącego J.F.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w Krakowie wyrokami z dnia 25 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1207/15, z dnia 28 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1288/15 oraz z dnia 22 października 2015r. sygn. I SA/Kr 1371/15 orzekł o oddaleniu skarg. Oczywiście stan faktyczny każdej z tych spraw nie był całkowicie identyczny zwłaszcza z uwagi na status podatników jako osób prowadzących i nieprowadzących zarejestrowanej działalności gospodarczej jednakże okoliczności związane z zawieranymi transakcjami z ANR były tożsame. Te rozstrzygnięcia nie miały bezpośredniego wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy skoro sąd administracyjny ocenia w tego typu sprawach jedynie przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, tym niemniej stanowią one potwierdzenie ugruntowanej linii orzeczniczej w analizowanym zakresie. Odnosząc się natomiast do zarzutów natury procesowej Sąd zauważa, że ujednolicenie zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na poziomie wszystkich krajów Unii Europejskiej nie pozwala na wykluczenie z opodatkowania podmiotów lub zawieranych przez te podmioty transakcji, tylko na podstawie nakazu interpretowania prawa krajowego na korzyść podatnika. Nie chodzi przy tym o brak w prawie krajowym konkretnego przepisu implementującego regulacje unijne. W takiej sytuacji bowiem organ nie może powołać się na przepis prawa unijnego. Natomiast w razie gdy przepis prawa krajowego w sposób prawidłowy implementuje przepisu unijne, zasada prounijnej interpretacji prawa krajowego, a także zasada efektywności prawa unijnego nie pozwalają na powołanie się przez podatnika na zasadę in dubio pro tributario. W ocenie Sądu, art., 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób prawidłowy implementują art. 9 ust.1 dyrektywy 2006/112, nie ma więc powodów aby uznać, że organy naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Faktem jest nadto – niekwestionowanym przez Ministra Finansów – że Polska nie implementowała do polskiego systemu prawnego przepisu art. 12 dyrektywy 2006/112, stanowiącego, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Jednakże treść art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz ujednolicone na gruncie tego przepisu orzecznictwo zarówno polskich sadów administracyjnych, jak i orzecznictwo TS UE, jednolicie wskazują, iż badając kwestię opodatkowania dostawy działek należy każdorazowo analizować okoliczności zw. z nabyciem i wykorzystywaniem nieruchomości po to, aby ustalić, czy osoba fizyczna, dokonująca dostawy działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę, wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia sprzedaży gruntów i działania, bądź nie, jako podatnik wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności, które dopiero w połączeniu ze sobą, dają odpowiedź w danej sprawie. Nie jest więc przesądzająca liczba dokonanych transakcji, liczba objętych nią działek, stopień osiągniętego zysku czy wreszcie wartość przedmiotu transakcji. Wszystkie te okoliczności wraz z okolicznościami indywidualnymi dla danej sprawy podlegają badaniu i ocenie na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona interpretacja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w niej stanowisko organu zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz pismach, które go uzupełniały. Zrealizowane też w pełni zostały wskazania Sadu zawarte w wyroku z dnia 22 lipca 2015r. sygn.. akt I SA/Kr 891/15. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.