I FSK 854/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 769/18 w sprawie ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 769/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Gminy W., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. o nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i poprzedzające je postanowienie z dnia 17 maja 2018 r. nr [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca wyjaśnił, iż planuje realizację inwestycji w zakresie wykonania sieci wodociągowej i przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na podstawie umów zawieranych z poszczególnymi mieszkańcami. W ocenie gminy, w przedstawionych okolicznościach, usługi świadczone przez nią na rzecz mieszkańców stanowią kompleksowe usługi oczyszczania ścieków, natomiast wykonawcy wyłonieni przez gminę będą świadczyli na jej rzecz usługi budowlane. Wątpliwości prawne gminy dotyczyły tego, jaka jest podstawa opodatkowania usługi wykonanej przez nią na rzecz mieszkańców. Odpowiadając na wezwanie organu, gmina wskazała, że w jej ocenie świadczona przez nią na rzecz mieszkańców usługa należy do pozycji 37.00.11.0 PKWiU - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Sąd I instancji nie zgodził się z organem co do tego, że wniosek o wydanie interpretacji zawiera istotny brak formalny polegający na rozbieżnościach w przedstawionych przez gminę okolicznościach, co uniemożliwia w świetle art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wydanie interpretacji. W ocenie organu, gmina nie przedstawiła jednoznacznie i stanowczo, jakie usługi świadczy na rzecz mieszkańców i czy wpłaty mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu usług budowy sieci wodociągowej i oczyszczalni ścieków, czy też wynagrodzenie z tytułu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Zdaniem Sądu natomiast gmina jednoznacznie wskazała, że jej zdaniem świadczona na rzecz mieszkańców usługa ma charakter zbiorczy, a montaż instalacji nie stanowi odrębnej usługi budowlanej świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańców, ale jest elementem świadczenia zbiorczego (złożonego), którym jest usługa odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina dopełniła zatem wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ nie zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji poszczególnych czynności jako usługi kompleksowej, zaingerował w przedstawiony przez gminę stan faktyczny. Gmina stwierdziła bowiem, że jej świadczenie ma charakter kompleksowy i należy do konkretnego symbolu PKWiU, a pytanie kierowane do organu dotyczyło nie oceny tej kwalifikacji, ale podstawy opodatkowania opisanej w ten sposób usługi. Jeżeli organ powziął dodatkowe wątpliwości co do okoliczności faktycznych, winien ponowić wystąpienie o ich wyjaśnienie, nie zaś stosować instytucje prowadzące do formalnego zakończenia postępowania. Sąd odnosząc się finalnie do wezwania organu o wskazanie przez gminę symbolu PKWiU uznał je za zbędne, albowiem kwalifikacja ta stanowi element normy prawnej, a nie stanu faktycznego, przez co to rolą organu jest przypisanie opisanej przez gminę czynności do właściwej pozycji PKWiU. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z poźn. zm.) przez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, - art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie wnioskodawca w opisie stanu faktycznego w sposób wystarczający przedstawił wszystkie dane, które są niezbędne do dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej przez organ. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. zarówno organ, jak i gmina w pismach datowanych na dzień 27 października 2020 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, będące w istocie zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Niewątpliwie bowiem wymienione w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia przepisy art. 169 § 1 i 4, art. 14h, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej są przepisami o charakterze procesowym. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 14g § 1 cyt. ustawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W opinii organu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który miał być przedmiotem interpretacji zawarty we wniosku oraz piśmie go uzupełniającym (sporządzonym na wezwanie organu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, albowiem istniały rozbieżności w opisanych przez gminę okolicznościach. Wnioskodawczyni nie przedstawiła jednoznacznie i stanowczo jakie czynności/świadczenia realizowane są na rzecz mieszkańców, a w szczególności brak jest przyporządkowania ich do odpowiedniej pozycji PKWiU. Wskazany bowiem na wezwanie organu symbol nie odpowiada w rzeczywistości opisanym w poszczególnych pismach strony czynnościom świadczonym na rzecz mieszkańców. Nie można bowiem stwierdzić czy wpłaty mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu usług budowy POŚ, czy wynagrodzenie z tytułu kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Organ upatruje sprzeczności w twierdzeniach gminy w tym, że z jednej strony utrzymuje ona, iż na rzecz mieszkańców będzie świadczyła kompleksowe usługi oczyszczania ścieków (PKWiU 37.00.11.0), z drugiej zaś podaje, że zobowiązała się wobec mieszkańców wykonać usługę budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, którą na jej zlecenie będą wykonywać podmioty trzecie, a która to usługa będzie usługą budowlaną sklasyfikowaną w dziale 43 roboty. W tym kontekście za zasadną należy uznać ocenę Sądu I instancji, który stwierdził, że z lektury uzupełnionego wniosku gminy wynika, iż precyzyjnie opisała ona istotę realizowanego przez siebie przedsięwzięcia, a więc jakie czynności ma na uwadze, o jakim zakresie, na czyją rzecz wykonywane, w jaki sposób, na jakich zasadach, a nawet przedstawiła własną ich klasyfikację. Dokładnie wskazała, jakie czynności są realizowane przez nią na rzecz mieszkańców oraz jakie realizują na rzecz gminy osoby trzecie. Gmina wskazała też, że jej zdaniem opisywane czynności składają się na jedną usługę kompleksową. Zarówno w treści wniosku, jak i pisma uzupełniającego gmina konsekwentnie przedstawiała swoją aktywność jako jedną usługę. W szczególności gmina opisała na czym konkretnie polegają jej czynności stanowiące realizację projektu w relacji z mieszkańcami (w tym przypadku mówiła o kompleksowej usłudze odprowadzania i oczyszczania ścieków wskazując na odpowiedni symbol PKWiU, a w ocenie prawnej – na uregulowania dotyczące właściwej dla tak ukształtowanej usługi stawki podatkowej) oraz z wykonawcami (w tym kontekście wskazywała na usługi budowlane, w ramach których mieściło się kupno urządzeń oraz montaż POŚ). W zasadniczy sposób podkreślała też, że usługa świadczona na rzecz mieszkańców ma charakter zbiorczy – kompleksowy, a zatem żaden z jej elementów nie może być dla celów podatkowych rozpatrywany odrębnie. Montaż POŚ nie stanowi zatem – według gminy – odrębnej usługi budowlanej świadczonej na rzecz mieszkańców, ale jest elementem świadczenia zbiorczego (złożonego), którym jest usługa odprowadzania i oczyszczania ścieków. Nie jest to zatem wiele usług o różnym charakterze, ale – zważywszy na cel umów zawieranych z mieszkańcami – jedna usługa sklasyfikowana pod nr PKWiU 37.00.11.0. W tym kontekście nie ma racji organ stwierdzając, że wniosek gminy był niepełny lub zawierał sprzeczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. Z całokształtu argumentacji organu wynika, że w istocie kwestionuje on kwalifikację opisanych przez gminę usług jako świadczenia kompleksowego, gdzie usługą główną będzie usługa oznaczona symbolem PKWiU 37.00.11.0. (odprowadzanie i oczyszczanie ścieków na rzecz mieszkańców), co pozwoli gminie w odniesieniu do całości czynności wykazanych w opisie stosować preferencyjną stawkę podatkową. Myli zatem opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego w uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji ze oceną prawną. Skoro organ nie zgadzał się z taką kwalifikacją opisanych przez gminę czynności (uznając, że nie mogą one stanowić w całości usługi kompleksowej lub że nie mieszczą się w symbolu PKWiU podanym przez stronę), winien swoje racje w tym zakresie wyartykułować w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14c §1 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym podkreślić, że wbrew przekonaniu kasatora, podanie pozycji PKWiU przez podatnika nie należy do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Organ wychodzi z błędnego stanowiska, że klasyfikacja statystyczna nie może być przedmiotem oceny prawnej dokonywanej przez organ interpretacyjny, a w konsekwencji to do podatnika należy przyporządkowanie konkretnych usług do odpowiedniej pozycji PKWiU. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zapisów, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od obowiązku dokonania własnych ustaleń. W konsekwencji słusznie Sąd I instancji podkreślił, że zbędne było w realiach analizowanej sprawy pytanie gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu na odpowiedź gminy, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej. W rezultacie Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem gminy (a ocenę tę należy uznać za prawidłową), która konsekwentnie i przy tym słusznie stwierdzała, że rolą organu jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU (w tej sprawie ustosunkowanie się do zaproponowanej przez nią klasyfikacji), gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Oceny owej nie zmienia przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzecznictwo sądów administracyjnych. Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił bowiem na aktualności. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominujące jest obecnie stanowisko, zgodnie z którym nie ma żadnych uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru lub usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej, inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjnym byłby tym symbolem związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, gdyż organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu lub usługi musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (tak: wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16, z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18, z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 848/19). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym gmina nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.