II FSK 1967/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1343/18 w sprawie ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.413.2018.3.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1343/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi E. P. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: - art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedstawiony we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej problem dotyczył wykładni art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. w odniesieniu do opisanego w tym wniosku zdarzenia przyszłego. Chodziło o to, czy Skarżąca będzie mogła nadal podlegać zryczałtowanemu opodatkowaniu w formie karty podatkowej w sytuacji, gdy jej mąż przystąpi w charakterze komandytariusza do spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Skarżąca. W myśl tego przepisu, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dla rozstrzygnięcia tego problemu istotne jest przesądzenie, czy w przypadku spółki osobowej (tu - spółki komandytowej) działalność gospodarczą prowadzi właśnie ta spółka, czy też prowadzenie tej działalności należy przypisać poszczególnym jej wspólnikom - osobom fizycznym. Innymi słowy, chodzi tu o sposób rozumienia pojęcia "prowadzenia działalności gospodarczej" w ujęciu podmiotowym. Analogiczny problem prawny był przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 173/19. Wprawdzie w sprawie rozstrzygniętej tym wyrokiem spór toczył się na gruncie sąsiedniego przepisu, tj. art. 25 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., niemniej chodziło w nim również o przymiot "prowadzenia działalności gospodarczej" w konkurencji pomiędzy spółką komandytową a jej wspólnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawione w ww. wyroku stanowisko tego Sądu wraz ze wspierającą je argumentacją, a tym samym nie podziela stanowiska przeciwnego, zawartego w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1391/16. W sprawie niniejszej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również utożsamia pojęcie prowadzenia działalności gospodarczej z uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznaje w związku z tym, że jeżeli mąż Skarżącej zostanie wspólnikiem spółki komandytowej i tym samym będzie uzyskiwać przychody z tytułu udziału w tej spółce, to jest równoznaczne z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, wykluczającym możliwość opodatkowania Skarżącej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą w tym samym zakresie, w formie karty podatkowej. Skarżąca prezentuje natomiast stanowisko, że działalność gospodarcza prowadzona jest we własnym imieniu przez spółkę komandytową, będącą bytem prawnym odrębnym od jej wspólnika (męża Skarżącej), a jedynie przychody wspólników z udziału w tej spółce uznawane są za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej. Użyte w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. sformułowanie odnoszące się do prowadzenia działalności, należy rozumieć jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (w zakresie określonym w art. 23 u.z.p.d.) w sensie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 4 pkt 12 u.z.p.d., czyli jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlowa, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z przywołanej definicji wynika zatem, że aktywność podatnika może być uznana za działalność gospodarczą nie tylko z uwagi na przedmiot oraz cechy tej działalności, ale ponadto musi ona być prowadzona przez niego we własnym imieniu. Mąż Skarżącej zamierza przystąpić w charakterze wspólnika (komandytariusza) do spółki komandytowej. Spółka taka jest spółką handlową osobową w rozumieniu art. 1 § 2 i art. 4 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h." Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 1 i § 2 k.s.h.). Oznacza to, że warunkiem istnienia spółki osobowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa we własnym imieniu, a tym samym, że jest ona obecnie jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną w rozumieniu art. 331 Kodeksu cywilnego i przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 Kodeksu cywilnego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2019, komentarze do art. 8 i 102 k.s.h.). W odniesieniu do spółki komandytowej potwierdzenie tej tezy stanowi art. 102 k.s.h. definiujący tę spółkę jako spółkę osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. To spółka komandytowa zatem, a nie jej wspólnicy jest przedsiębiorcą (art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - Dz. U. poz. 646, z późn. zm.) i to ona we własnym imieniu prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Analizując warunek opodatkowania kartą podatkową uregulowany w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. stwierdzić należy, że określa on przesłankę negatywną. Prowadzenie przez małżonka podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w tym samym zakresie co podatnik uniemożliwia temu ostatniemu opodatkowanie w formie karty podatkowej. Przepis wskazuje przy tym, co należy podkreślić, na prowadzenie działalności przez małżonka podatnika, a nie na uzyskiwanie przez niego przychodów, zaliczanych do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uzyskiwanie przychodów zaliczanych do tego ostatniego źródła nie jest zaś równoznaczne z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Przywołany w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na poparcie jego stanowiska art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Ustawodawca istotnie przyjmuje zatem pewną fikcję prawną, ale odnoszącą się wyłącznie do przypisania przychodów do określonego źródła. Uznaje on bowiem przychody wspólników spółek niemających osobowości prawnej, mogących we własnym imieniu prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą ("Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka (...))" z udziału w tych spółkach za przychody ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyciąga z tej regulacji błędne wnioski. Uznanie, że uzyskiwanie przychodów przez małżonka Skarżącej z udziału ze spółki komandytowej wyklucza opodatkowanie Skarżącej kartą podatkową byłoby bowiem prawidłowe wyłącznie wówczas, gdyby przesłanka negatywna z art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. odnosiła się uzyskiwania przychodów ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza. Art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie nakazuje jednak uznać wspólników spółki niemającej osobowości prawnej za osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, ale wyłącznie przychody z udziału w takiej spółce zaliczać do przychodów z tego źródła. Tymczasem w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. ustawodawca jako przesłankę negatywną opodatkowania w formie karty podatkowej wskazał prowadzenie działalności w tym samym zakresie przez małżonka podatnika. Nie jest przesłanką negatywną osiąganie przez małżonka podatnika przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca, jak wynika choćby z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., nie utożsamia osiągania przychodów ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza z prowadzeniem tej działalności. Uzyskanie przychodów z udziału w spółce osobowej przez małżonka podatnika nie wyłącza zatem możliwości opodatkowania tegoż podatnika w formie karty podatkowej. Wykładnię tę wzmacnia odwołanie się do art. 25 ust. 5 u.z.p.d. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy prowadzący działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1-6 mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej również wtedy, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej, pod warunkiem, że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w tabeli. Spółka cywilna nie jest spółką osobową, nie posiada zdolności prawnej jako jednostka organizacyjna i nie może prowadzić działalności gospodarczej pod własną firmą. Przedsiębiorcami, w myśl powołanych wyżej art. 4 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, są wspólnicy tej spółki. Wprowadzenie limitu wspólników i pracowników spółki precyzuje zatem warunki opodatkowania (co do ilości osób zatrudnionych) w formie karty podatkowej w przypadku, gdy działalność gospodarcza prowadzona jest przez wspólników. Takie zastrzeżenie nie jest natomiast potrzebne w przypadku spółek osobowych, które prowadzą działalność gospodarczą pod własną firmą i na własny rachunek, natomiast ich wspólnicy takiej działalności na własny rachunek nie prowadzą. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Skarżąca nie utraci prawa do opłacania podatku w formie karty podatkowej z tytułu prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (wymienionej w art. 23 u.z.p.d.) z powodu uzyskiwania przychodu z udziału w spółce komandytowej prowadzącej działalność w tym samym zakresie przez jej męża. Uzyskiwanie przychodu z udziału w spółce komandytowej nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności w tym samym zakresie, o czym mowa jest w art. 25 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d. Z tych względów niezasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący błędnej wykładni tego przepisu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.