I SA/Po 855/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2019r. sprawy ze skargi AH na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2018 r., [...], (dalej: skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca wskazała, że w 2014 roku osiągnęła przychód w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy [...] 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: p.d.o.f.). Skarżąca zadeklarowała zwolnienie dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., zamierzała kwotę uzyskaną ze zbycia tej nieruchomości wydatkować na własne cele mieszkaniowe. W dniu [...] marca 2015 roku, skarżąca zawarła umowę deweloperską. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na rzecz skarżącej miało nastąpić po uzyskaniu przez dewelopera ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, nie później niż do dnia [...] grudnia 2016 roku, pod warunkiem uregulowania przez skarżącą zobowiązań wynikających z umowy, w postaci zapłaty całości ceny nabycia. Płatność następowała ratalnie. Cena wynosiła [...] zł i w całości została uregulowana do maja 2015 roku. Deweloper uzyskał pozwolenie na użytkowanie w dniu [...] stycznia 2017 roku, zatem już po upływie terminu ustalonego w umowie deweloperskiej. Definitywne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego nastąpiło w dniu [...] marca 2017 r., Rep. A Nr [...]. W związku z tym, że przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego nastąpiło w roku 2017, tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Skarżąca, dnia [...] marca 2017 r., złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2016 (PlT-39) i zadeklarowała podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł. W dniu [...] kwietnia 2017 r. skarżąca zapłaciła należny podatek. W związku z tym, że deweloper z którym skarżąca podpisała umowę nie dotrzymał wskazanego w niej terminu zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu, skarżąca wystąpiła przeciwko deweloperowi do sądu o zapłatę odszkodowania równego wysokości zapłaconego przez nią podatku, wskazując w pozwie, że przez to że deweloper nie dotrzymał terminu nie mogła skorzystać ona z ulgi podatkowej, a zatem poniosła szkodę. Wyrokiem z dnia [...] maja 2018 r., sygn. akt. I C [...], Sąd Rejonowy we [...] oddalił powództwo skarżącej, wskazując w uzasadnieniu orzeczenia, że wątpliwa na gruncie niniejszej sprawy jest szkoda poniesiona przez skarżącą w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez dewelopera, bowiem stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2018r. sygn. akt: II FSK 3389/15 oraz z dnia 7 lutego 2018r., sygn. akt: lI FSK 3510/17 powódka ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej i w związku z tym nie powinien w sferze jej interesów majątkowych nastąpić jakikolwiek uszczerbek majątkowy. Sąd wskazał, że zapłata deweloperowi całości należności za lokal mieszkalny do końca 2016 r. powoduje, iż pomimo że do tego czasu nie nastąpiło przeniesienie własności, skarżącej przysługuje ulga podatkowa, a zapłacony przez nią podatek był nienależny, gdyż przeznaczyła ona środki na własne cele mieszkaniowe do 2016 r. stosownie do wskazanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca, na tle powyższego stanu faktycznego, wyraziła pogląd, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f., a zatem, jeżeli zostały poniesione w okresie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., są wolne od podatku dochodowego, nawet jeżeli definitywne przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego nie nastąpiło w okresie o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Zatem, w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą wolne od podatku dochodowego są kwoty, które uzyskała w roku 2014 z odpłatnego zbycia nieruchomości i które w całości wpłaciła deweloperowi w roku 2015 na podstawie umowy deweloperskiej na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu nastąpiło w roku 2017. W ocenie skarżącej, przysługuje jej prawo złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i jego zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji gdy w roku 2017 zapłaciła podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia, w roku 2014, nieruchomości pomimo, że nie powinna go płacić, bo kwota którą otrzymała z tytułu sprzedaży nieruchomości została w całości wpłacona deweloperowi w roku 2015 na podstawie umowy deweloperskiej na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018 r., nr: [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę. Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper. Wobec tego, pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera) gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Organ wskazał, że skarżąca, w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie budowała bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego nie można zgodzić się że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości, uiszczone na rzecz dewelopera, wydatkowała na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) p.d.o.f., uprawniające skarżącą do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Organ, odnosząc się również do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm., dalej: k.c.) wyjaśniających pojęcie "nabycia", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że w myśl art. 155 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 k.c. powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Na podstawie wyżej wskazanych przepisów, w ocenie organu, należy stwierdzić, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu mieszkalnego, ale nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Pismem z dnia [...] września 2018 r., skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagała się uchylenia wydanej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) i ust. 26 p.d.o.f. poprzez uznanie, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej nie stanowią wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f., podczas gdy wykładnia językowa i celowościowa powinny prowadzić do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) p.d.o.f. (wyrok NSA z 7.2.2018 r., II FSK 3510/17), a zatem jeżeli zostały poniesione w okresie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, nawet wówczas jeżeli definitywne przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego nastąpiło po okresie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. U uzasadnieniu swojego stanowiska, skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, bazując na poglądzie, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, w którym wyrażono tezę, że "Kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f.". Pismem z dnia [...] października 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez podatnika, w przypadku zawarcia przez niego umowy deweloperskiej, jest uzyskanie własności nieruchomości w ustawowym terminie, czy wystarczającym jest samo przekazanie środków pieniężnych w wykonaniu tej umowy. Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa. Zwrócić więc należy uwagę, na przywołane we wniesionej skardze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.o.f., wskazano natomiast, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (lit. a), a na podstawie lit. d), także, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Z art. 21 ust. 26 p.d.o.f., wynika że, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że orzecznictwo dotyczące omawianego problemu nie jest jednolite. W obrocie prawnym funkcjonują prawomocne wyroki, z których wynika, że w zakreślonym przez ustawodawcę terminie musi dojść do faktycznego nabycia danej nieruchomości (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt: II FSK 2840/14, LEX 2168512) ale także takie, które uznają możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi, w sytuacji gdy do przeniesienia własności nieruchomości dojdzie już po upływie terminu (np. orzeczenie powoływane przez skarżącą, tj. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt: II FSK 3510/17, LEX 2469861). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, słusznym jest drugi z wymienionych poglądów. W kontekście analizowanego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, na wstępie rozważań podkreślić należy, że przy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Jednocześnie podkreśla się, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego, a celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Analizowane tu zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 289/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r., I SA/Po 528/18 wyroki oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF nie można wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie wskazanym w tym przepisie nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Zaznaczyć należy, że zawarty w tym przepisie katalog wydatków ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d). Podkreślić należy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wspierający powyższe stanowisko pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, według którego kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit d) ustawy o PDOF. Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej (ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej w skrócie "u.o.p.n.l.m.")), NSA zwrócił m.in. uwagę, że jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). NSA w podsumowaniu stwierdził, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Następnie NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) ustawy o PDOF wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Zdaniem NSA, w takiej sytuacji należy nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie NSA należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PDOF. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. W konkluzji NSA stwierdził, że celem ponoszenia ww. wydatków są cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zdaniem NSA, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. NSA zauważył, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a) i d) ustawy o PDOF. Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 44/18. Wobec powyższego uznać należy, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) ustawy o PDOF, a zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się zasadny. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.- w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a .