I SA/Kr 654/16

|Sygn. akt I SA/Kr 654/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2016 r., sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej w K na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na postawie art.113 ustawy o podatku od towarów i usług; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 19 listopada 2015 r. W. M. ul. [...] w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności oraz wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Wspólnota rozlicza ciepło dostarczane do lokali znajdujących się w budynku Wspólnoty. W przedmiotowym budynku odbiorcami ciepła są wyłącznie właściciele lokali, którzy równocześnie są członkami Wspólnoty. Ciepło dostarczane jest do nieruchomości Wspólnoty od P. E. C. (dalej "PEC"). Wspólnota rozlicza dostawy ciepła na poszczególne lokale znajdujące się w budynku i dokonuje wpłaty na rzecz PEC. Wspólnota nie pobiera wynagrodzenia od ciepła będącego przedmiotem rozliczeń, to jest wartość ciepła dostarczanego przez PEC jest równa wartości, którą Wspólnota obciąża poszczególne lokale. Czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty dotyczą 77 lokali wykorzystywanych na cele mieszkaniowe oraz 3 lokali użytkowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1.Czy czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności podlegają opodatkowaniu z tytułu podatku od towarów i usług... 2.Czy czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług... Wg. wnioskodawcy: 1.Czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności nie podlegają podatkowi od towarów i usług. 2.Wartość czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności nie są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Wspólnoty w opisanej sytuacji nie została spełniona podstawowa przesłanka do objęcia opisanej sytuacji zakresem opodatkowania podatkiem o towarów i usług (VAT). Przedmiotowy podatek dotyczy sprzedaży przez co rozumie się odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 Ustawy. Wspólnota nie jest przedsiębiorcą. Nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób stały i zarobkowy. Wspólnota zgodnie z ustawą o własności lokali zajmuje się wyłącznie zarządzaniem nieruchomością wspólną. W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów ani do świadczenia usług. Wspólnota nie jest osobą trzecią wobec właścicieli lokali a jedynie podmiotem powołanym do zarządzenia częścią wspólną majątku właścicieli, w skład której wchodzą lokale znajdujące się w budynku wspólnoty. Przedmiotowe czynności nie są również odpłatne. Wspólnota nie jest uprawniona do pobierania dodatkowych opłat z tytułu dostaw ciepła. Wspólnota jedynie rozlicza na poszczególne lokale i część wspólną nieruchomości obciążenia otrzymane z P. E. C. Wspólnota względem posiadanej (przejściowo) energii cieplnej pełni funkcję dzierżyciela i nie jest uprawniona do rozporządzania ciepłem "jak właściciel". Zd. Wnioskodawcy , powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wypowiedziach Sądu Najwyższego oraz nauki prawa. Zgodnie z fundamentalną uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 21 grudnia 2007 r. "wspólnota mieszkaniowa jest podmiotem stosunków cywilnoprawnych (co - przy wł.) oznacza, iż może ona posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali (własny majątek). W skład tego majątku mogą jednak wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem, nieruchomością wspólną, gdyż, jak wyżej wskazano, z przepisów ustawy o własności lokali wynika ograniczenie zakresu zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej. Przepisy wskazanej ustawy pozwalają stwierdzić, że do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 WłLokU) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej." Niewątpliwie handel mediami, dostawy mediów nie stanowią dochodu mieszczącego się w zakresie gospodarowania nieruchomością wspólną. Powyższe stanowisko nie uchybia obowiązkowi rozliczenia przez Wspólnotę z dostarczonych i zużytych mediów na potrzeby nieruchomości wspólnej jak i poszczególnych lokali, lecz jest to kwestia związana z zarządem nieruchomością wspólną a nie "dostawą" mediów, w tym opisanego wyżej ciepła. Również w doktrynie reprezentowane są poglądy odmawiające Wspólnocie możliwości posiadania własnego, odrębnego do właścicieli samodzielnych lokali majątku (tak m. in. "Własność Lokali. Komentarz", wyd. C. H. Beck 2015 r., komentarz do art. 6, praca zbiorowa pod red. R. Strzelczyka). Powyższe wypowiedzi wskazują na brak możliwości uznania, iż w przypadku przekazania energii do poszczególnych lokali ma miejsce czynność "dostawy" energii cieplnej czy też świadczenia usług w tym zakresie. Poglądy, które można streścić w stwierdzeniu, iż w przypadku gdy przekazanie następuje na potrzeby wyodrębnionego lokalu to jest to już świadczenie usługi nie mają oparcia w obowiązującym prawie. Wspólnota jest powołana do zarządzania nieruchomością wspólną. Nie dokonuje obrotu czy też sprzedaży na rzecz swoich członków. Nie sposób też uznać, iż między wspólnotą a właścicielem lokalu dochodzi do zmiany właściciela nośnika energii. Jak wyżej wskazano wątpliwe jest, czy wspólnota może w ogóle posiadać majątek odrębny od majątku właścicieli a po drugie jej zdolność prawna, czyli zdolność do uczestnictwa w obrocie cywilnym, ograniczona jest do zarządzania nieruchomością wspólną. Powyższe stanowisko odpowiada brzmieniu przepisów regulujących obrót energią. Prawo energetyczne w art. 45a ust. 9 stanowi: "Właściciel lub zarządca budynku wielolokalowego dokonuje wyboru metody rozliczania całkowitych kosztów zakupu ciepła na poszczególne lokale mieszkalne i użytkowe w tym budynku, tak aby wybrana metoda, uwzględniając współczynniki wyrównawcze zużycia ciepła na ogrzewanie, wynikające z położenia lokalu w bryle budynku przy jednoczesnym zachowaniu prawidłowych warunków eksploatacji budynku określonych w odrębnych przepisach, stymulowała energooszczędne zachowania oraz zapewniała ustalanie opłat, o których mowa w ust. 4, w sposób odpowiadający zużyciu ciepła na ogrzewanie i przygotowanie ciepłej wody użytkowej". Jak z powyższego wynika Wspólnota nie dokonuje "dostawy mediów" ani nie "pośredniczy" w tej dostawie a jedynie ma obowiązek rozliczenia kosztów dostaw z uwzględnieniem poszczególnych lokali. Równocześnie zakładając, iż czynności dokonywane przez Wspólnotę w ramach rozliczenia mediów w ogóle podlegają VAT to w ocenie wnioskodawcy nie podlegają one zaliczeniu na poczet przekroczenia progu określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2) do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 powołanego artykułu, po przekroczeniu której podatnik traci zwolnienie podmiotowe (150.000 zł) nie wlicza się między innymi czynności zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów wydanych zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy przepis dotyczy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 28 maja 2015 r. W przedmiotowym Rozporządzeniu jednoznacznie zwolniono z VAT "czynności dokonywane przez Wspólnotę mieszkaniową na rzecz właściciela lokalu związane z utrzymaniem lokalu mieszkalnego. Podobne zwolnienie zawarto w § 3 pkt 11 Rozporządzenia. Zgodnie z powołanym przepisem dostawy mediów do lokalu mieszkalnego, zajmowanego przez osobę nie będącą właścicielem lokalu (czyli członkiem Wspólnoty) są z VAT zwolnione. Na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2) należy uznać, iż czynności Wspólnoty w opisanym stanie faktycznym nie podlegają zaliczeniu na poczet progu wskazanego w art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje treści włączeń zawartych w art. 113 ust. 2 pkt 2) a) to jest wyłączenie dotyczące "transakcji związanych z nieruchomościami". Przyjęta technika legislacyjna nakazuje przyjąć, iż "transakcje związane z nieruchomościami" stanowią wyjątek od wyjątku czyli w tym przypadku transakcje te będą stanowić podstawę do doliczenia do ogólnej wartości świadczonych usług czy dostaw towarów na poczet art. 113 ust. 1 Ustawy VAT. W ocenie wnioskodawcy czynności Wspólnoty w opisanym stanie faktycznym nie sposób uznać za "transakcje związaną z nieruchomością" w rozumieniu wskazanego przepisu. Przede wszystkim Wspólnota nie dokonuje "transakcji". Termin "transakcja" wobec braku innych wskazać w ustawie należy interpretować według jego językowego znaczenia. Słownik PWN pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Warszawa 2008) definiuje słowo "transakcja" jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów i samo zawarcie takiej umowy. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym żadna "transakcja" nie ma miejsca. Strony opisanego stosunku prawnego nie zawierają żadnej umowy. Fakt, iż dostawa mediów do poszczególnych lokali będzie rozliczana przez Wspólnotę wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów i położenia lokalu w danym budynku, który jest zarządzany przez Wspólnotę. Ani Wspólnota ani właściciel lokalu nie mogą uchylić się od rozliczenia dostaw ciepła. Nie ma w tym przypadku miejsca na jakąkolwiek operację handlową czy też porozumienie w sprawie dostaw mediów, w tym ciepła. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 8 października 2008 r. (V CSK 143/08) Sad Najwyższy wyraźnie zaliczył kwestię kosztów dostaw mediów do nieruchomości wspólnoty mieszkaniowej jak sprawę związaną ze zwykłym zarządem wspólnotą. Co nie bez znaczenia w przedmiotowym wyroku Sąd Najwyższy nakazał aby koszty związane z dostawami mediów do wspólnoty mieszkaniowej były traktowane w stosunkach zewnętrznych tak jak koszty zarządu nieruchomością wspólną a co za tym idzie odpowiedzialność za powyższe należności wobec dostawców mediów ponosić ma wspólnota mieszkaniowa. Zgodnie z art. 45a prawa energetycznego właściciel budynku wielomieszkaniowego lub jego zarządca jest odpowiedzialny za rozliczenia dostaw ciepła do całego budynku. Przepis ust. 2 art. 45a ustawy Prawo Energetycznego nakazują pobieranie przez zarządcę budynku opłat za media - to jest zaopatrzenie w ciepło oraz w ciepłą wodę. Wobec wyżej przedstawionych regulacji pozostaje oczywiste, że wspólnota pozostaje jedynym adresatem roszczeń związanych z rozliczeniem mediów. Wyżej powołane przepisy wprost nakazują pobór opłat od właścicieli lokali przez wspólnotę mieszkaniową. W kontekście niniejszego wniosku istotne jest również przyznanie w powołanych aktach prawnych kompetencji do odcięcia dostaw energii oraz wody wyłącznie przedsiębiorstwom zbiorowego zaopatrzenia. Dalej jak już wyżej wskazano właściciel lokalu pozostaje członkiem Wspólnoty i nie można w tym przypadku mówić o transferze środków między majątkami. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 28 sierpnia 1997 r. (sygn. akt III CZP 36/97, Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna rok 1998, Nr 1, poz. 4, str. 19) stwierdzono "Instalacja grzewcza (w konkretnym stanie faktycznym instalacja co.) jest urządzeniem nie służącym wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z urządzeń takich korzystają wszyscy właściciele lokali zarówno w ten sposób, że ciepło doprowadzane jest do przedmiotu ich własności, jak i w ten sposób, że ogrzewane są wspólne części budynku. Składnikiem tzw. współwłasności przymusowej są zarówno elementy instalacji znajdujące się poza poszczególnymi lokalami, jak i elementy znajdujące się w wydzielonych lokalach." Sąd Najwyższy przesądził tym samym, że instalacje stanowią element nieruchomości wspólnej. Konsekwentnie stosując powyższą zasadę należy uznać, iż koszt utrzymania powyższych instalacji obciąża wspólnotę mieszkaniową. Dalsze rozwinięcie powyższej myśli znajdujemy w uchwale Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 19 maja 2006 r. (sygn. akt III CZP 28/06 publ. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna rok 2007, Nr 3, poz. 40, str. 31). W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały stwierdzono między innymi "Uznanie urządzenia w postaci instalacji cieplnej służącej do ogrzewania zarówno poszczególnych lokali, jak i pozostałych części budynku, nieruchomość wspólną oznacza, że opłaty za dostawę energii cieplnej do takiej instalacji stanowią koszty zarządu nieruchomością wspólną w rozumieniu art. 14 pkt 1 ustawy o własności lokali. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w art. 22 ust. 3 pkt 8 ustawy o własności lokali, w którym ustawodawca zaliczył do kosztów zarządu nieruchomością wspólną część kosztów związanych z eksploatacją urządzeń lub części budynku służących zarówno do użytku poszczególnych właścicieli lokali, jak i do wspólnego użytku właścicieli co najmniej dwóch lokali." Wobec powyższego skoro koszt dostaw energii cieplnej do budynku stanowi składnik kosztu zarządu nieruchomością wspólną za pokrycie powyższego kosztu wobec osób trzecich odpowiada Wspólnota a nie właściciele poszczególnych lokali. W wyroku z dnia 7 maja 2004 r. (III SK 37/04, opubl. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych rok 2005, Nr 5, poz. 73, str. 232) Sąd Najwyższy wskazał, że właściciel lokalu we wspólnocie mieszkaniowej nie może domagać się od przedsiębiorstwa energetycznego zawarcia umowy dotyczącej dostaw wyłącznie do jego lokalu. Powyższe wskazuje, iż zarówno dostawy jak i rozliczenia z powyższego tytułu winny być dokonywane za pośrednictwem zarządcy budynku, w tym przypadku Wspólnoty. Powyższe ustalenia są zbieżne zarówno z przyjętą praktyką rozliczania dostaw mediów wewnątrz wspólnot mieszkaniowych jak i zasadami ergonomii oraz ekonomii w prowadzeniu rozliczeń budynków wielomieszkaniowych. Wnioskodawca zwrócił uwagę na brak zarówno faktycznej jak i prawnej możliwości odcięcia dostaw dla poszczególnego lokalu. Przyjmuje się, iż jedynie przedsiębiorstwo energetyczne jest uprawnione do tego typu czynności i to po wykonaniu dodatkowych środków ostrożności. W wyroku z dnia 14 kwietnia 2011 r. wydanym przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu (sygn. akt I ACa 278/11) stwierdzono: "Ani właściciel, ani zarządca budynku nie może odciąć dostaw wody do mieszkania, którego użytkownik zalega z płatnościami. Uprawnienia takie ma jedyne przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (...) To, że zarządca może zawrzeć umowę z przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym nie oznacza, że ma prawo wykonywać w stosunku do właściciela mieszkania czynności, do których uprawnione jest przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne". W tym stanie rzeczy skoro między Wspólnotą a właścicielem lokalu nie dochodzi do "transakcji" w rozumieniu czynności sprzedaży czy pośrednictwa brak jest podstaw do zastosowania normy art. 113 ust. 2. pkt 2) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie ma tu elementu "transakcji". Kontynuując powyższe rozważania wskazał, iż brak jest również podstaw aby uznać przedstawione czynności za "związane z nieruchomościami". Pojęcie "transakcji związanych z nieruchomościami" jest zaczerpnięte z Dyrektywy Wspólnot Europejskich nr 2006/112/WE (dalej też "VI Dyrektywa"), a dokładnie miałby stanowić przeniesienie do polskiego porządku prawnego normy art. 288 (4) wspomnianej Dyrektywy. W ocenie wnioskodawcy uznanie przedmiotowych transakcji za "związane z nieruchomościami" jest błędne i stanowi naruszenie zasad powołanej VI Dyrektywy, bowiem w sposób niedozwolony rozszerza znaczenie art. 288 (4) Dyrektywy 2006/112/WE. W angielskiej wersji językowej wskazany przepis VI Dyrektywy (art. 288) brzmi "value of real estate transactions". Innym przepisem Dyrektywy VI, w którym w wersji polskiej pojawia się pojęcie "transakcji związanych z nieruchomościami" jest art. 47 Dyrektywy i tu anglojęzyczne brzmienie wskazanego przepisu "supply of sevices connected with immovable property" odpowiada polskiemu tłumaczeniu "usług związanych z nieruchomościami". Natomiast nie sposób uznać, iż zwrot "value of real estates transactions" użyty w art. 288 (4) VI Dyrektywy jest tożsamy z "transakcjami związanymi z nieruchomościami" użytym w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten (art. 288 (4) Dyrektywy VI) należy utożsamiać z pojęciem węższym niż to sugeruje obecne brzmienie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy winien on być utożsamiany z pojęciem wartości sprzedaży nieruchomości a nie ze wszelkimi transakcjami związanymi z nieruchomościami. Równocześnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) nakazuje również pojęcie "związania z nieruchomością" tak jak jest ono użyte w art. 47 VI Dyrektywy używać ściśle (tak w wyroku z 07.09.2006 r. sprawa Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt), tak aby odpowiadały usługom pozostającym w bezpośrednim związku z nieruchomością. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę nakaz tak zwanej pro-wspólnotowej wykładni przepisów stanowiących implementację norm Unii Europejskiej należy również treść art. 113 ust. 2 pkt 2) lit a) wykładać ściśle. W tym stanie rzeczy w zakresie "transakcji związanych z nieruchomościami" czyli zgodnie z angielskim brzmieniem art. 288 (4) VI Dyrektywy "value of real estâtes transactions" nie będzie się mieściło rozliczenie dostarczanego do lokalu znajdującego się w budynku Wspólnoty ciepła. Podsumowując powyższe rozważania wnioskodawca uznał, że rozliczenia między Wspólnotą a właścicielami lokali znajdującymi się we Wspólnocie w związku z dostawami ciepła do budynku Wspólnoty od P. E. C.: 1.nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz 2. nie są zaliczane do kwoty wskazanej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z podanymi wyżej motywami za powyższymi wnioskami przemawiają następujące argumenty: 1.Wspólnota nie prowadzi działalności gospodarczej, czynności związane z rozliczeniem dostaw ciepła między Wspólnotą a właścicielem lokalu w budynku Wspólnoty nie stanowią świadczenia usług ani dostaw w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; 2.Czynności związane z rozliczeniem mediów nie są zaliczane na poczet wartości progu zwolnienie podmiotowego zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest podstaw aby wyłączyć przedmiotowe czynności z reguły ustalonej w art. 113 ust. 2, w szczególności do zastosowania wobec powyższych rozliczeń normy art. 113 ust. 2 pkt 2) lit. a) bowiem: 1.Rozliczenia z tytułu dostaw ciepła od PEC nie stanowi "transakcji", ani właściciel lokalu ani Wspólnota, zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogą odmówić rozliczeń z powyższego tytułu; 2.Przedmiotowe rozliczenia nie stanowią przy wykładni zgodnej z Dyrektywą VI to jest dyrektywą nr 2006/112/WE czynności związanych z nieruchomościami. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest: - nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła wykonywanych przez wspólnotę mieszkaniową do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności, -nieprawidłowe – w zakresie wliczenia wartości czynności polegających na rozliczeniu dostaw ciepła do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego stanowiska organ w pierwszym rzędzie przywołał treść przepisów art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz.1054 ze zm.), art. 2 pkt 6 i pkt 22, art.7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust.2a, art. 15 ust.1 i art. 29a ust.1 tej ustawy , a także art. 6, art.13 ust.1, art.14 i art. 15 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r. poz. 1892) , a następnie stwierdził, że właściciele odrębnych lokali zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną - na pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, gaz, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków). W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, Wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej – m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali. W związku z tym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest – jako odrębny od jej członków podmiot prawa – wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Tak więc uiszczanie należności przez członków wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. Natomiast w przypadku gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. Reasumując organ stwierdził, że Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) ciepła, związanej wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym ww. czynność odsprzedaży jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe. Następnie wskazał, ze zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Przy czym zwolnienia te mogą mieć charakter podmiotowy – dotyczyć wymienionych w przepisach podatników lub grup podatników – albo też przedmiotowy (określony m.in. w art. 43 ustawy). Zgodnie z dyspozycją w art. 82 ust. 3 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1.specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2.przebieg realizacji budżetu państwa; 3.potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4.przepisy Unii Europejskiej. Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 736), dalej rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę. Zwolnienie od podatku w oparciu o ww. przepis możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez Wspólnotę od członków tej wspólnoty. Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku w oparciu o cyt. wyżej przepis uzależnione jest od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru danego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia tego lokalu (cel mieszkaniowy). Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot "wyłącznie" wskazuje, że warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wykorzystywanie lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy. W związku z powyższym w przypadku gdy wnioskodawca dostarcza ciepło do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych (77 lokali wykorzystywanych na cele mieszkalne), to czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku. Natomiast dostarczenie ciepła do 3 lokali użytkowych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu rozporządzenia, lecz jest opodatkowana stawką właściwą dla tej czynności. Co do kwestii w jaki sposób wnioskodawca powinien on ustalić wartość obrotu, który determinuje uprawnienie do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku, zgodnie z art. 113, tj. czy przy ustaleniu wartości tego obrotu powinien uwzględnić czynności związane z rozliczeniem ciepła do lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności, organ wskazał, że na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: 1.wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju; 2.odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: 1.transakcji związanych z nieruchomościami, 2.usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, 3.usług ubezpieczeniowych -jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności (art. 113 ust. 4 ustawy o VAT). Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy organ wskazał, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT: 1.wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane; 2.wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1; 3.wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153; 4.wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych. Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu. Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. sprzedaży z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy) jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Dokonane zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o VAT w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. W myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Natomiast za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Powyższe pośrednio można wywieść z Dyrektywy Rady 2006/112/WE gdzie w art. 47 przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacja prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (będącego odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizacje podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. Niewątpliwie usługi dotyczące dostawy ciepła związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dostawa ciepła – bez nieruchomości – nie może być bowiem realizowana. Analizując treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wskazać ponadto należy, że "Słownik języka polskiego PWN" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2008, definiuje słowo "transakcja" jako operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług albo umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług i samo zawarcie takiej umowy. Podkreślić też należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający". Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko". Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia "accessoire", a w wersji niemieckiej "Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze". Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby więc ocenić czy określona transakcja ma charakter "pomocniczy", należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie czynności Wspólnoty związane z dostawą ciepła do lokali (w tym mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych), które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, nie mają charakteru transakcji pomocniczych. W świetle powyższego, odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, organ stwierdził, że obrót z tytułu dostawy ciepła do lokali (w tym mieszkalnych na cele mieszkaniowe – nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT) jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując w świetle przepisu art. 113 ust. 1 i 2 ustawy, organ stwierdził, że wnioskodawca przy wyliczeniu limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia powinien uwzględnić czynności związane z dostawą mediów tj.: ciepła do lokali użytkowych i lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkaniowych. W. M. ul. [...] w K. nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Strona skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła: a)niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 w z art. 15 ust.1 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust.2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U.. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) /dalej jako "ustawa VAT"/, poprzez błędne uznanie, że czynności Skarżącej polegające na rozliczaniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów (analogicznie dla mediów innych niż energie - jako odpłatne świadczenie usług) na terytorium kraju wykonywane przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy Wspólnota nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT ani też w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) Ordynacja podatkowa /dalej jako "Ordynacja podatkowa"/ oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) /dalej jako "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"/; b)niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 45a ust. 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.)/dalej jako "Prawo energetyczne"/ przez uznanie, iż wspólnota mieszkaniowa jest dostawcą ciepła do budynku, kiedy wspólnota może jedynie rozliczać dostawy ciepła; c)niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 w z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust.2a 'ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że czynności Skarżącej polegające na rozliczaniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do poszczególnych lokali- stanowiących przedmiot samodzielnej własności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów (analogicznie dla mediów innych niż energie - jako odpłatne świadczenie usług) na terytorium kraju wykonywane przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy w przedmiotowych czynnościach brak jest odrębności podmiotu dostawcy od odbiorcy (usługodawcy i usługobiorcy), a co za tym idzie nie zachodzi dostawa - towaru oraz - analogiczne - w zakresie rozliczenia mediów innych niż energia dochodzi do świadczenia usługi; d)niewłaściwą ocenę co do zastosowania oraz błędną wykładnię prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a to art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy VAT oraz w zw. z art. 288 (4) Dyrektywy Rady 2006/112MJE (VI Dyrektywa) poprzez błędne uznanie, iż czynności wspólnoty mieszkaniowej polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności stanowią transakcje związane z nieruchomością, niemające charakteru czynności pomocniczych, podczas gdy czynności te po pierwsze w ogólnie nie stanowią transakcji, po drugie nie są związane z nieruchomością w rozumieniu art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy VAT oraz art. 288 (4) VI Dyrektywy. e)błędną wykładnię prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy VAT oraz w zw. z art. 288 (4) Dyrektywy Rady 2006/112MJE (VI Dyrektywa) poprzez błędne uznanie, iż czynności wspólnoty mieszkaniowej polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności stanowią transakcje związane z nieruchomością, niemające charakteru czynności pomocniczych, podczas gdy taki wynik wykładni prowadzi do wniosku o braku spójności ustawy i podważa sens regulacji; f)naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażające się w pominięciu odniesienia się organu do wskazanego przez skarżącą (wnioskodawcę) orzecznictwa sądów i poglądów doktryny dotyczących charakteru prawnego wspólnoty mieszkaniowej i jej relacji w stosunku do członków wspólnoty i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe , wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie stanowiska prawidłowego w ocenie organu. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie o podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w części. W okolicznościach nin. sprawy miedzy stronami sporne były dwie kwestie. Po pierwsze czy czynności Wspólnoty mieszkaniowej polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności podlegają opodatkowaniu z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwestia druga czy czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Co do pierwszej kwestii, zd. strony skarżącej czynności Wspólnoty polegające na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności nie podlegają podatkowi od towarów i usług, natomiast wg organu interpretującego uiszczanie należności przez członków wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu, natomiast w przypadku gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. Reasumując organ stwierdził, że Wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) ciepła, związanej wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym ww. czynność odsprzedaży jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Oceniając te stanowiska Sąd uznał , iż rację w przywołanej wyżej kwestii ma organ interpretujący. W ty miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej zwana ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika. Z treści art. 15 ust. 1 wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak wynika z powyższych przepisów na podstawę opodatkowania składają się kwoty należne z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które są wykonywane przez podatnika. Odnosząc powyższe przepisy do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych należy stwierdzić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług, wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Przy czym, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług. Zatem ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: właściciel lokalu w odniesieniu do lokalu i Wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości. Tu należy wskazać, że prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892). W myśl art. 6 tej ustawy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Przepis ten nadaje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. Jednostka, która powstała w oparciu o przepis art. 6 ww. ustawy o własności lokali, posiada określoną strukturę, w której skład wchodzą właściciele lokali, którzy są zobowiązani do określonych zachowań oraz czynności wynikających z tej ustawy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra. Z ww. przepisu wynika, że istnieją dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: związane z nieruchomością wspólną i związane z odrębną własnością lokalu. Jak stanowi art. 14 ustawy o własności lokali na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności: 1.wydatki na remonty i bieżącą konserwację; 2.opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę; 3.ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali; 4.wydatki na utrzymanie porządku i czystości; 5.wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną - na pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, gaz, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków). W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, Wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej – m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali. W związku z tym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest – jako odrębny od jej członków podmiot prawa – wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem uiszczanie należności przez członków wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu. Natomiast w przypadku gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, Wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W tej sytuacji, Wspólnota dokonując odsprzedaży, zakupionego uprzednio w tym celu ciepła, związanej wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym ww. czynność odsprzedaży jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 736) zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę. Zatem zwolnieniem określonym w ww. przepisie rozporządzenia objęto tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe, a zwolnieniu nie podlega dostawa towarów i usług związanych z lokalami innymi niż mieszkalne oraz lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi na cel inny niż mieszkaniowy. W okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku o interpretację, w przypadku gdy strona skarżąca dostarcza ciepło do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie do celów mieszkalnych (77 lokali wykorzystywanych na cele mieszkalne), to czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast dostarczenie ciepła do 3 lokali użytkowych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu rozporządzenia, lecz jest opodatkowana stawką właściwą dla tej czynności. W kontekście powyższych wywodów Sąd uznał zarzuty skargi opisane w jej pkt I a), b) i c) za nieuzasadnione. Co do drugiej , spornej miedzy stronami kwestii strona skarżąca stała na stanowisku, iż wartość czynności Wspólnoty polegających na rozliczeniu dostaw ciepła od zewnętrznego dostawcy do budynku Wspólnoty, w tym do poszczególnych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności nie są zaliczane do kwoty wartości sprzedaży stanowiącej podstawę do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Wg organu interpretującego obrót z tytułu dostawy ciepła do lokali (w tym mieszkalnych na cele mieszkaniowe – nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od podatku VAT) jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Oceniając powyższe Sąd uznał, że uprawnionym jest stanowisko strony skarżącej. Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się: 1.wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju; 2.odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem: 1.transakcji związanych z nieruchomościami, 2.usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, 3.usług ubezpieczeniowych -jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że - co do zasady - o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT: 1.wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane; 2.wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1; 3.wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153; 4.wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych. Z obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. sprzedaży z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy) jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Dokonane od dnia 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie o VAT w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. W myśl analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii , ma wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) pojęcia "transakcji związanych z nieruchomościami", której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy. W przypadku uznania, że opisane przez stronę skarżącą czynności są transakcjami związanymi z nieruchomością, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy staje się również ocena, czy czynności te można kwalifikować jako transakcje pomocnicze, przy czym rozważanie charakteru danej transakcji jako pomocniczej, staje się aktualne dopiero wówczas, gdy opisane czynności można co do zasady kwalifikować jako transakcje związane z nieruchomością. Dla ustalenia istotnych cech , które decydują w konkretnych okolicznościach o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", niezbędne jest odwołanie się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, dotyczącego art. 28e ustawy o VAT i art. 47 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawodawca posłużył się tutaj wyrażeniem "usługi związane z nieruchomościami", wymieniając wprost niektóre rodzaje usług, w tym użytkowanie i używanie nieruchomości. Odwołując się jednak do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05, należy zwrócić uwagę że nie chodzi tu o każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ale chodzi o takie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością. Do poglądów wyrażonych na tle rozważanej tu problematyki w orzeczeniach TSUE, m.in. w wyroku z 27 października 2011 r. (C-530/09) i wyroku z 27 czerwca 2013 r., (C-155/12), nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie I FSK 131/14 (LEX nr 1713017). Odnosząc się do wskazówek zawartych w powołanych orzeczeniach TSUE, NSA stwierdził, że nie chodzi tu o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni), wystarczająco bezpośrednim związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie, konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. W innym orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że obok ścisłego związku z nieruchomością, istotny jest aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje daną usługę (wyrok NSA z dnia z dnia 18 listopada 2014 r., I FSK 1656/13, LEX nr 1540260 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., I FSK 1576/13, LEX nr 1590699). Do usług związanych z nieruchomością w orzecznictwie zaliczono usługi wykonywane przez rzeczoznawcę, pośredników w obrocie nieruchomościami, architektów, osób wykonujących nadzór budowlany. Jak stwierdził WSA w Gliwicach, aby uznać usługi za związane z nieruchomością konieczny jest ich związek z konkretną nieruchomością, która jest nieodzownym i konstytutywnym elementem usługi, a w przypadku usługi kompleksowej ustalenie, że to usługi związane z daną nieruchomością mają charakter dominujący. Jest tak niewątpliwie w przypadku usług rzeczoznawców, notariuszy czy osób prowadzących hotele, których usługa - gdyby pominąć konkretną nieruchomość - nie miałaby żadnego przedmiotu, nie byłoby bowiem czego szacować albo gdzie przebywać (wyrok WSA Gliwicach z dnia 23 lipca 2014 r., III SA/Gl 294/14, LEX nr 1520437). W kontekście okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, których istotnym elementem jest czynność odsprzedaży ciepła, warto powołać pogląd WSA w Gliwicach, zgodnie z którym, usługi związane z refakturowaniem kosztów noclegu nie spełniają przesłanek pozwalających uznać ich za usługi związane z nieruchomościami (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2013 r., III SA/Gl 1943/12,LEX nr 1303100). Mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit a) ustawy o PTU, należy wskazać , że ustawodawca posłużył się szerszym pojęciem "transakcji", ale nie wskazał przykładowych rodzajów usług, jak w przypadku art. 28e ustawy o VAT. Podobnie takich konkretnych transakcji nie wymienia art. 288 Dyrektywy 112. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży ciepła, ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. W ocenie Sądu przedmiotem transakcji odsprzedaży ciepła, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia jest ciepło. Z tych względów tego rodzaju odsprzedaż ciepla nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU. Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje oceny, czy opisane transakcje mają charakter transakcji pomocniczych. Co do zasady, zgodzić się należy z organem interpretującym, że takiego charakteru analizowane transakcje nie mają. Uwzględnić tu należy całokształt działalności strony skarżącej, której istotnym elementem, poza rozliczeniem kosztów zarządu nieruchomością wspólną, jest także przyporządkowanie kosztów ciepła do poszczególnych lokali i dokonanie ich odsprzedaży. Nie jest to element działalności ubocznej Wspólnoty, transakcje te nie są także elementem składowym innej transakcji złożonej. Zasadnie zatem organ uznał, że tego rodzaju czynności strony skarżącej, jako stanowiące stały i niezbędny element jej działalności, nie mogą być uznane za transakcje pomocnicze. Takie też stanowisko w omawianej kwestii zajął WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 24 27/15, a Sąd w składzie rozpoznającym nin. sprawę w pełni stanowisko to podzielił , przyjmując wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku za własne. W kontekście przytoczonych wyżej wywodów Sąd uznał , iż zarzuty skargi opisane w pkt I d) i e) są uzasadnione. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU. Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 14 c § 1 i art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa interpretacja zawiera ocenę stanowiska strony skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazuje także, prawidłowe, zd. organu interpretującego ,stanowisko w materii będącej przedmiotem wniosku. wraz z uzasadnieniem prawnym. W tym ,że interpretacja nie podzieliła stanowiska wnioskodawcy nie można upatrywać naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a., na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II sentencji wyroku, a o kosztach postępowania orzekł jak w pkt III na zasadzie art. 200 p.p.s.a.