I FSK 1861/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 338/16 w sprawie ze skargi A.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 338/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 23 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 19 września 2013 r. wydał decyzję, w której określił A.I. (dalej: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W tym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą G. w zakresie usług związanych z dostarczaniem Internetu. Zdaniem organu podatkowego skarżący: 1. zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez jego syna M.I. dotyczących "Budowy sieci komputerowej [...]". Faktury te nie dokumentowały faktycznej sprzedaży usług; 2. zawyżył podatek naliczony wynikający z 39 faktur dokumentujących tzw. "Obsługę przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" również wystawionych przez M.I. W opinii organu podatkowego ww. usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako wykonywana osobiście (nie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); 3. zawyżył podatek naliczony rozliczając faktury niewystawione na niego lub wykazujące inne kwoty. Organ podatkowy uznał księgi podatkowe za nierzetelne i stwierdził brak prawa do odliczenia podatku wynikającego z opisanych faktur na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji, podzielił ustalenia i wnioski dotyczące faktur opisanych w pkt 1 i 3. Inaczej natomiast ocenił zdarzenia dotyczące usług opisanych w pkt 2, stwierdzając, że faktury na wykonanie usługi "Obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonywanych przez M.I. w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi te, zdaniem organu odwoławczego, nie zostały faktycznie wykonane. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 234 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji na niekorzyść strony z naruszeniem zasady reformationis in peius, przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i zmianę ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ pierwszej instancji, na niekorzyść skarżącego przez przyjęcie, że faktury za usługę "Obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" są fakturami "pustymi", w sytuacji gdy organ pierwszej instancji uznał, że dokumentują one prawdziwe zdarzenia. Skarżący podniósł też naruszenie art. 229 w zw. z art. 121 §1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i oddalenie postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. wniosków o przeprowadzenie istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów - powołania biegłego na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez M.I. usług określonych jako "Obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" oraz przesłuchania świadków na okoliczność zakresu wykonanej przez syna skarżącego pracy w firmie ojca, a także na okoliczność wykonania prac budowlanych sieci komputerowej. Dalej wskazywał na naruszenie art. 235 w zw. z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przyczyn dla których organ podatkowy dokonał odmiennego ustalenia stanu faktycznego, na niekorzyść skarżącego, niewskazanie dowodów, na których oparł swój odmienny osąd oraz przyczyn dla których odmówił wiarygodności dowodom na których rozstrzygnięcie oparł organ pierwszej instancji. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 2 sierpnia 2013 r. określającej M.I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na okoliczność określenia podatku dochodowego od usług wykonanych przez M.I., których wykonanie zakwestionował organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 31 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 567/14) uchylił zaskarżoną decyzję. W związku ze skargą kasacyjną organu odwoławczego sprawę rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2043/14, uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA odniósł się do zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności do zakwestionowania zmiany oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy oraz uznania, że organ drugiej instancji rozpoznając sprawę dopuścił się szeregu uchybień procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał na związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 190 P.p.s.a. Sąd podkreślił, że w ramach niniejszego postępowania nie mogą być przedmiotem rozważań Sądu kwestie prawne wykraczające poza zarzuty wywiedzionej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, a tym samym zagadnienia niebędące przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestie, które nie stały się przedmiotem zaskarżenia do NSA były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z 31 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 567/14). Orzeczenie to organ odwoławczy zaskarżył skargą kasacyjną, jednakże nie wszystkie przesądzone przez Sąd pierwszej instancji kwestie stały się przedmiotem jej zarzutów. W związku z tym zagadnienia nieobjęte tą skargą, w kontekście opisanych na wstępie granic rozpoznawania obecnej sprawy, nie mogą być już przedmiotem rozpoznawania przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 lipca 2014 r. nie została podważona, skarżący nie zakwestionował bowiem przyjętych tam ustaleń faktycznych. Dalej Sąd wskazał, że aktualnie spór dotyczy faktur odnoszących się do usługi "Obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", w szczególności przedmiotem oceny pozostaje kwestia dopuszczalności zmiany przez organ odwoławczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznania – odmiennie niż organ pierwszej instancji – że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontekście zakazu reformationis in peius. NSA rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez organ na wstępie przypomniał, że po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ pierwszej instancji uznał, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, ale wykonujący je nie zrealizował ich w ramach działalności gospodarczej, gdyż były to usługi wykonywane osobiście. Z kolei organ odwoławczy, w oparciu o ten sam materiał dowodowy przyjął, że faktury przedmiotowe nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach samodzielnie prowadzonej przez M.I. działalności gospodarczej. W ocenie NSA ustalenia faktyczne organów obu instancji, oparte na tych samych dowodach zgromadzonych w tym samym postępowaniu podatkowym, nie odbiegają od siebie w sposób rażący. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie uznali, że M.I. nie wykonał usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach jako samodzielny i odrębny od skarżącego przedsiębiorca. Ogół okoliczności faktycznych, wywiedzionych w oparciu o przeprowadzone dowody, jednoznacznie potwierdzają ten wniosek. Skoro więc M.I., wystawiając sporne faktury, nie działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, na potwierdzenie świadczonych usług o charakterze niematerialnym skarżący posiadał jedynie sporne faktury. Brak było jakichkolwiek innych dokumentów, w tym w szczególności zawartej w formie pisemnej umowy dotyczącej świadczonych usług, która by precyzyjnie określała wzajemne prawa i obowiązki, jak i wskazywałaby na strony tej umowy. W ocenie Sądu organ drugiej instancji rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania nie przekroczył, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów, jak i nie zostały przekroczone granice dowolności. Ocenę organu odwoławczego potwierdza ogół okoliczności niniejszej sprawy. M.I. nie składał w tym zakresie deklaracji w podatku dochodowym, jak i nie wykazywał żadnych kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacja spornych usług. Ponadto syn skarżącego sam przyznał, że pomimo systematycznego wystawiania faktur nie były one opłacane. W tym zakresie zeznał, że za sporne usługi zapłacił gotówką dopiero w 2013 r. Okoliczność ta nie została potwierdzona jakimikolwiek dokumentami. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 134 § 1, art. 183 § 1 i art. 190 P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i zawężenie rozpoznania skargi skarżącego wyłącznie do zarzutów wywiedzionych w skardze kasacyjnej przez organ, w sytuacji w której Sąd pierwszej instancji wyrokując winien rozpoznać skargę w zakresie wszystkich przedstawionych w niej zarzutów, będąc związanym wykładnią przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: a) art. 234 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu w sytuacji w której, zaskarżona decyzja narusza zasadę reformationis in peius poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i zmianę ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji na niekorzyść skarżącego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez M.I. za obsługę przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie są fakturami "pustymi", gdzie organ pierwszej instancji uznał, że dokumentują one prawdziwe zdarzenia, b) art. 229, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że oddalenie postanowieniem z 20 grudnia 2013 r. wniosków zgłoszonych w odwołaniu i dalszym piśmie o przeprowadzenie istotnych dla ustalenia stanu faktycznego dowodów tj.: - powołania biegłego z zakresu szacowania na okoliczność ustalenia wartości wykonanych przez M.I. usług zafakturowanych przez niego jako obsługa przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzenie, - przesłuchania świadków na okoliczność zakresu wykonanej pracy przez M.I., - przesłuchania świadków na okoliczność wykonania prac budowlanych sieci telekomunikacyjnej będącej przedmiotem sprzedaży z faktur VAT [...], nie stanowi naruszenia zasady budzenia zaufania, prawdy obiektywnej, oraz zasady zbierania i w sposób wyczerpujący rozpoznawania całego materiału dowodowego, c) art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przyjmując, że oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w odwołaniu od decyzji oraz w piśmie z 18 grudnia 2013 r. nie narusza zasady zbierania i w sposób wyczerpujący rozpoznawania materiału dowodowego w sytuacji w której strona zgłosiła ww. dowody co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i mających wykazać stan faktyczny odmienny do tego który ustalił organ drugiej instancji. d) art. 122 w zw. z art. 172 § 2 pkt 2, art. 180 § 2 i art. 196 § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dowód z przesłuchania świadków na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie musi zostać utrwalony w formie protokołu i może zostać zastąpiony oświadczeniem świadka odebranym w trybie art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdzie powołany przepis ogranicza możliwość złożenia oświadczenia tylko do osób posiadających statut strony, e) art. 235 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ nie ma obowiązku wyjaśnienia przesłanek którymi się kierował dokonując odmiennego ustalenia stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, wskazania dowodów na których oparł swój odmienny osąd oraz przyczyn dla których odmówił wiarygodności dowodom na których rozstrzygniecie oparł organ pierwszej instancji, przez co decyzja wymyka się spod kontroli instancyjne, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędna wykładnię polegającą na nieodniesieniu się w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych w skardze do WSA, w tym w szczególności do zarzutu naruszenia zakazu refarmationis in peius oraz zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania dowodowego na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, jak też nie zawarcia w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie poczynienia kategorycznych ustaleń co do tego czy M.I. nie wykonywał usługi na rzecz skarżącego czy też wykonywał usługę nieopodatkowaną podatkiem VAT i w konsekwencji niewskazanie podstawy materialno prawnej orzeczenia, 4. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym kontekście trzeba przypomnieć, że na gruncie niniejszej sprawy sporne pomiędzy skarżącym, a organami administracyjnymi były dwie kwestie, a mianowicie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 39 faktur mających dokumentować świadczenie na rzecz skarżącego przez jego syna M.I. usług opisanych przez strony jako "Obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" oraz z faktur dotyczących "Budowy sieci komputerowej [...]". W pierwotnym wyroku z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 567/14, WSA we Wrocławiu uznał za prawidłowe stanowisko organów co do braku rzetelności faktur dokumentujących budowę sieci komputerowej, natomiast uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z powodu niewyjaśnienia - w jego opinii - wszystkich okoliczności związanych z nabyciem usług dotyczących obsługi przedsiębiorstwa. Wyrok ten w całości został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez organ, w której zakwestionowano ocenę WSA odnośnie do naruszenia przez organy zasad postępowania podatkowego w zakresie dokonania przez nie ustaleń dotyczących rzetelności faktur dotyczących świadczenia na rzecz podatnika usługi określonej jako "Obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie". W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2043/14 uchylił w całości orzeczenie Sądu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Przy czym NSA, związany w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, odniósł się wyłącznie do zarzutów w niej sformułowanych w wyżej wskazanym zakresie i wyrażając pogląd, iż były one zasadne, trafnie bowiem organ wskazał, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu wyraził pogląd, że z uwagi na brzmienie art. 168, art. 183 § 1 i art. 190 P.p.s.a., zawężeniu winna podlegać zasada wyrażona w art. 134 § 1 tej ustawy, a w konsekwencji obecnie nie mogą być przedmiotem rozważań kwestie prawne wykraczające poza zarzuty wywiedzionej przez organ skargi kasacyjnej, a tym samym zagadnienia nie będące przedmiotem rozważań NSA, w tym zakresie bowiem obowiązuje ocena prawna wyrażona w uchylonym wyroku WSA z 31 lipca 2014 r., która nie została podważona przez skarżącego, albowiem ten nie zakwestionował przyjętych tam ustaleń faktycznych rezygnując z wniesienia stosownej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela tak zaprezentowane stanowisko, co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 183 § 1 i art. 190 P.p.s.a., a w konsekwencji również art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze zarzutów nie będących przedmiotem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Taka wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji znajduje bowiem umocowanie w orzecznictwie NSA, w którym podkreśla się, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się bowiem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Także w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy, art. 190 (zdanie drugie) P.p.s.a. nakłada ograniczenia, gdyż nie można takiej skargi kasacyjnej oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy" (art. 134 § 1 zw. z art. 190 P.p.s.a.) – przykładowo: wyrok NSA z 26 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3052/15 i przytoczone tam szeroko judykaty (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W konsekwencji powyższego stwierdzić więc należy, że obecnie nie mogą być przedmiotem analizy wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do kwestii związanych z rzetelnością faktur dotyczących "Budowy sieci komputerowej [...]". Okoliczności te bowiem zostały już raz ocenione przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 567/14, który wyraził w tym zakresie jednoznaczny pogląd, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez M.I. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez skarżącego poprzez wniesienie stosownego środka odwoławczego, podobnie jak i ocena Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku zasadności zawartych w skardze (i powtórzonych w skardze kasacyjnej) zarzutów dotyczących oddalenia wniosków dowodowych skarżącego oraz zastąpienia zeznań wnioskowanych świadków ich pisemnymi oświadczeniami. Jeśli natomiast chodzi o drugą ze spornych kwestii, jaką jest rzetelność 39 faktur wystawionych przez M.I., dotyczących "Obsługi przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie", to z pola widzenia nie może umknąć fakt, że w tym zakresie Sąd pierwszej instancji orzekał w sytuacji związania wykładnią prawa, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., zawartą w wyroku NSA z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2043/14. Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy czym pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy. Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18, publ. CBOSA). W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. W tym kontekście wyraźnie należy podkreślić, że NSA we wskazanym orzeczeniu wyraził w sposób nie budzący wątpliwości stanowisko, że ogół okoliczności faktycznych, wywiedzionych w oparciu o przeprowadzone dowody, jednoznacznie potwierdza, że M.I., wystawiając sporne faktury, nie działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, faktury te nie potwierdzają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast to, w ramach jakiego stosunku prawnego syn skarżącego wykonywał czynności, czy była to umowa o pracę, stosunek prawny zlecenia, czy też umowa o dzieło, nie ma w aspekcie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w zakwestionowanych fakturach żadnego znaczenia. Z ustaleń faktycznych organów obu instancji wynika bowiem, że M.I. nie wykonywał tych usług jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. Przedmiotowe stanowisko w sposób zasadniczy determinuje ocenę wszelkich zarzutów odnoszących się do tej kwestii. Tym samym obecne twierdzenia skarżącego, że usługa "Obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" była usługą wykonywaną w ramach prowadzonej przez jego syna działalności gospodarczej i w związku z tym wystawione przez M.I. faktury VAT dawały podstawę do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą zostać zaakceptowane, albowiem pozostają w sprzeczności z kategoryczną i wiążącą oceną zawartą w cytowanym wyroku NSA. Adresatami normy wynikającej z art. 190 P.p.s.a., są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Oznacza to jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa (w rozumieniu wyżej zaprezentowanym) musi skutkować jej oddaleniem. Dlatego też obecnie czynione przez autora skargi kasacyjnej próby podważenia oceny prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie odnoszącym się do 39 faktur wystawionych przez M.I., a dokumentujących czynności obsługi przedsiębiorstwa, muszą zostać ocenione jako nieskuteczne. Nie mógł także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przede wszystkim zaś, wbrew twierdzeniom skarżącego o zaniechaniu kategorycznego ustalenia czy syn skarżącego nie wykonywał usług na rzecz ojca, czy też wykonywał usługę nieopodatkowaną VAT i w konsekwencji niewskazaniu podstawy materialnoprawnej orzeczenia, Sąd pierwszej instancji stwierdził jasno, odnosząc się do ustalonego przez organy stanu faktycznego, że w sprawie nie było sporne to, że M.I. wykonał określone usługi w przedsiębiorstwie ojca, jednakże nie czynił tego jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, co nie dawało skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dla zastosowania wskazanego przepisu nie miało bowiem znaczenia, jak wskazał NSA w wyroku z 9 lutego 2016 r., w ramach jakiego stosunku prawnego syn skarżącego wykonał sporne czynności, istotne było jedynie to, że nie wykonywał tych usług jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. Jako chybiony należało również ocenić zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w niezasadnym oddaleniu skargi. Przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Jako taki zatem nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący musi powiązać go z innymi przepisami prawa materialnego lub procesowego, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.