III FSK 994/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 916/18 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 12 września 2018 r., nr SKO.F.406.30.2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8.02.2019 r. o sygn. I SA/Po 916/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 12.09.2018 r., nr SKO.F.406.30.2018, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) w związku z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a i c oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034; dalej: rozporządzenie MRRiB) przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 4 ust. 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez jego niezastosowanie i przyjęcie do opodatkowania 100% powierzchni lokalu niemieszkalnego (hali garażowej); 3) art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i brak potraktowania lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a i c oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia MRRiB przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która jest obarczona wadą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art 3 ust 4 u.p.o.l. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która obarczona jest wadą naruszenia prawa materialnego przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji brak potraktowania lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) jako odrębnego przedmiotu opodatkowania; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art 4 ust 2 u.p.o.l. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która obarczona jest wadą naruszenia prawa materialnego przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie do opodatkowania 100% powierzchni lokalu niemieszkalnego (hali garażowej); 4) art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na: a) naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 w związku z art 122 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), wyrażające się niepoczynieniem ustaleń w zakresie rzeczywistej powierzchni lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), jego wysokości oraz charakteru zlokalizowanych w nim urządzeń infrastruktury technicznej, mających wpływ na jego wysokość; b) naruszenie przez organy podatkowe art. 191 § 1 w związku z art. 122 oraz 187 § 1 o.p., wyrażające się dokonaniem dowolnej oceny dowodów, 5) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję obarczoną wadami prawnymi wymienionymi powyżej, które winny skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji w całości. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej skarżącego sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Określone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są w dużej mierze powiązane z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa materialnego zostanie rozpoznany w pierwszej kolejności, ponieważ od jego zasadności zależy ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki z 12.12.2018 r., II FSK 3291/16; z 10.04.2018 r., II FSK 2399/17; z 25.10.2017 r., II FSK 1541/17). 3.2. Według art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia MRRiB. Zgodnie z § 63 ust. 3 tego rozporządzenia, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 150, dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27.04.2009 r., II FPS 1/09, ONSAiWSA z 2009 r., nr 5, poz. 88). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18.11.2013 r., II FPS 2/13, ONSAiWSA 2014, nr 2, poz. 21). W świetle art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów podkreślić należy, że zasady, według których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika, same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z 10.04.2018 r., II FSK 2399/17). W rozpoznanej sprawie nie było więc ani potrzeby, ani możliwości włączania w proces wykładni przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. pojęć dotyczących sposobu dokonywania obmiarów miejsc parkingowych, czy też – inaczej rzecz ujmując – odnoszących się do elementów konstrukcyjnych budynku, które przy tym obmiarze powinny (lub nie) stanowić punkt wyjścia. Wiążące dla organów podatkowych były bowiem dane dotyczące powierzchni użytkowej wynikające z ewidencji gruntów. Te dane przyjął jako miarodajne organ pierwszej instancji, a jego decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu słusznie utrzymało w mocy. Prawidłowe więc był rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu, który skargę na tę decyzję oddalił zasadnie przyjmując, że wysokość bramy garażowej nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości kondygnacji w świetle. Wobec powyższego bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej, bazujący na pojęciach niemających dla wykładni przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. żadnego znaczenia. 3.3. W świetle powyższych rozważań zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane przez organ w jego skardze kasacyjnej, okazały się nietrafne, a w konsekwencji niezasadne są będące ich pochodną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 4.08.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącemu 5.09.2022 r. natomiast organowi 16.08.2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. s. WSA Mirella Łent s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Jacek Brolik