II FSK 1966/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 792/18 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.231.2018.1.PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 792/18, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie ze skargi D. K. (dalej jako: strona, skarżący) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wycofania części wkładu ze spółki komandytowej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o interpretację indywidualną przestawiono zdarzenie przyszłe i zgodnie z jego opisem strona jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka ta zostanie przekształcona w spółkę komandytową, a strona zostanie komandytariuszem w tej spółce. Możliwe, że strona dokona częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej i nastąpi to w formie wypłaty pieniężnej, więc spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz strony kwoty odpowiadającej wartości części wycofanego wkładu. W związku z takim zdarzeniem zadano pytanie: czy w związku z wycofaniem wkładu (części wkładu) i zapłatą z tego tytułu przez Spółkę komandytową kwoty odpowiadającej wartości wycofywanej części wkładu, po stronie wnioskodawcy powstanie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem strony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzono przepisów, które nakazywałyby opodatkowanie u wspólnika takiej wypłaty w chwili jej dokonania – otrzymania przez niego środków pieniężnych. Taki transfer pieniężny powinien pozostawać dla wspólnika, zgodnie z zasadą memoriałową, neutralny podatkowo. Nie oznacza to jednak, że wypłacone w ten sposób środki nie podlegają opodatkowaniu. Przeciwnie, ich opodatkowanie podlega jedynie odsunięciu w czasie – są one bowiem uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu osiąganego przez wspólnika na skutek definitywnego wystąpienia przez niego ze spółki niebędącej osobą prawną. Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i wskazał, że dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe i wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania i przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.f.) przez dokonanie niewłaściwej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i przyjęcie przez Sąd, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółę na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego i uznanie, że interpretacja wydana została z naruszeniem prawa. Zarzucił również naruszenie prawa materialnego tj. art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę, że interpretacja indywidualna narusza wymienione przepisy. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają on usprawiedliwionej podstawy. Jako zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzut ten jest konsekwencją kwestionowania przez skarżącego kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Dlatego należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy. Zauważyć należy, że zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie było już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki z: 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13; 22 maja 2014 r. sygn., akt II FSK 1471/12; 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1721/16; 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16; 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2000/17;). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić przez analogię legis". Zgodnie z argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższych wyrokach, przepisem regulującym sytuację podobną jest art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.p.). Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy – aktualnie dominujące – prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej (komandytowej). Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej (komandytowej) nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej (komandytowej). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Należy zatem uznać, że brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 16, ust. 3 pkt 11 ,w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Nie można uznać, jak chce organ interpretujący, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. Prawidłowo zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstawy do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie zostały w tej ustawie uregulowane. Wskazać jednak należy, że taką normę wprowadzają przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. regulują one bowiem podatkowe skutki w postaci powstania przychodu z działalności gospodarczej w przypadku zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczą one jednak likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika. Nie dotyczą zaś sytuacji będącej przedmiotem zasadniczych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, czyli ewentualnych skutków podatkowych w postaci powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na częściowe wycofanie wniesionego do spółki komandytowej wkładu. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, zatem wniesioną skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.