II FSK 453/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 250/16 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-1/4510-105/15/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 19 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 250/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-1/4510-105/15/AP wydaną na wniosek S. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: Spółka, skarżąca) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynikało, że spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Wybrała metodę rozliczania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn.zm.), dalej jako:"u.p.d.o.p." W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zaciągnęła pożyczki od zagranicznego podmiotu, należącego do tej samej grupy kapitałowej co Spółka. Wysokość pożyczek określono w euro. Część pożyczonej kwoty została skarżącej przekazana w dolarach amerykańskich. Doszło też do cesji wierzytelności przez nowe podmioty, które weszły w miejsce pożyczkodawcy. Następnie przewalutowano pożyczkę na polskie złote. Na moment przewalutowania Spółka nie rozpoznała różnic kursowych. Na życzenie pożyczkodawcy skarżąca dokonała i być może w przyszłości dokona spłaty pożyczek w równowartości waluty obcej, to jest w euro. Spółka spytała w związku z tym, czy w przypadku spłaty w walucie obcej pożyczek udzielonych w walucie obcej zobowiązania będzie do rozpoznania różnic kursowych w kwocie różnicy między wartością pożyczek w walucie obcej w dniu ich otrzymania a wartością pożyczek w dniu ich spłaty, zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Spółka wyraziła stanowisko, że obowiązek taki wynika dla niej z art. 15a ust. 1, ust.2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 , ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W momencie przewalutowania pożyczek na walutę polską otrzymane pożyczki utraciły jego zdaniem charakter zobowiązania walutowego. Późniejsza spłata pożyczek, niezależnie od waluty, w jakiej jej dokonano, dotyczy już zobowiązań udzielonych w walucie polskiej. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki na wyżej opisaną interpretację, podzielając argumentację strony skarżącej. 4. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Rozwoju i Finansów- upoważniony przez niego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, stosownie do art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn.zm.), dalej jako:"p.p.s.a.", ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji za spełnione konieczne warunki do rozpoznania różnic kursowych. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Kwestia naliczania różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczek, które zostały udzielone w walutach obcych, a w okresie ich spłaty były przewalutowane na walutę polską, a następnie spłacane w walucie obcej, była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 629/11, z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3029/13, z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3122/13 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażano w nich pogląd, że warunkiem powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. jest otrzymanie kredytu w walucie obcej. W art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. zawarto regulację dotyczącą powstania różnic kursowych u kredytodawców (pożyczkodawców). Zarówno u kredytodawcy, jak i u kredytobiorcy warunkiem powstania różnic kursowych jest udzielenie bądź otrzymanie kredytu w walucie obcej. Jeżeli przewalutowanie polega jedynie na zmianie umowy poprzez przeliczenie kapitału pozostałego do spłaty na inną walutę niż wskazana w umowie na dzień otrzymania kredytu, a więc wyłącznie na zmianie sposobu wykonania zobowiązania, to nie mogą powstać różnice kursowe. Sąd w niniejszym składzie poglądy te w pełni podziela. Podatnik, zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., ma prawo wyboru w danym roku podatkowym wyboru metody naliczania różnic kursowych. Jedną z dwóch metod jest metoda określona w art. 15a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychód jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy miedzy wartościami określonymi w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Katalog przypadków, powodujących powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych, zawarty w art. 15a u.p.d.o.p., jest katalogiem zamkniętym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 635/13, A.Gomułowicz w: S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Unimex, Wrocław 2012). Dodatnie i ujemne różnice kursowe mogą zatem powstać wyłącznie wówczas, gdy zachodzi jedna z okoliczności wymienionych w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i art. 15 ust. 3 (ujemne różnice kursowe). Jednym z powodów powstania różnic mogą być m.in. zmiany kursów walut pomiędzy dniem otrzymania a dniem spłaty pożyczki lub kredytu. Dodatnie różnice powstają wówczas, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust.2 pkt 5 u.p.d.o.p.). Warunkiem powstania różnic ujemnych jest niższa wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art.15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.). Z powołanych przepisów wynika zatem, że dla powstania różnic kursowych niezbędna jest różnica między wartością kredytu (pożyczki) w dniu jej otrzymana a wartością kredytu (pożyczki) w dniu jej spłaty. Ustawa podatkowa nie definiuje umowy pożyczki i umowy kredytu. Należy zatem uznać, że pojęcia te mają takie same znaczenie, jakie nadaje im prawo cywilne, a prawo podatkowe określa tylko podatkowe skutki dokonanych czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 720 § 1 K.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Jest to umowa wzajemnie zobowiązująca, konsensualna, wywołująca skutki o charakterze rzeczowym. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość (J.Gudowski, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. J.Gudowskiego, Tom V Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. 2 Wolters Kluwer 2017, powołane za SIP LEX, komentarz do art. 720). Przeniesienie własności może nastąpić w każdy prawem przepisany sposób, w tym poprzez wydanie pieniędzy w gotówce lub przelew bankowy, w jego wyniku pożyczkodawca musi jednakże uzyskać możliwość swobodnego dysponowania przedmiotem pożyczki (por. wyrok Sądu Najwyższego z 29 maja 2015 r., sygn. akt V CSK 448/14, LEX 1793913). Dla powstania różnic kursowych istotne jest zatem określenie waluty, w jakiej pożyczka została udzielona i wypłacona i waluty, w jakiej pożyczka jest spłacana. Przeliczenie kwoty pożyczki, w trakcie trwania umowy, a po wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki przez pożyczkodawcę, nie ma wpływu na powstanie różnic kursowych. Jest to jedynie zmiana sposobu wykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 629/11, WSA w Warszawie z dnia 31 października 2010 r., III SA/Wa 599/11, wyrok Sądu Najwyższego z 14 lipca 2017 r., sygn. akt III CSK 893/16, OSNC2018/7-8/79). Nie dochodzi, przy braku wyraźnej dyspozycji stron, do umorzenia poprzedniego zobowiązania i powstania nowego zobowiązania z umowy pożyczki, tym razem udzielonej w innej walucie (art. 506 § 1 K.c.). Animus novandi musi, choć w sposób dorozumiany, wynikać z okoliczności sprawy (art. 506 § 2 K.c.). W tym przypadku ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przewalutowanie pożyczki nastąpiło w trakcie jej spłaty i polegało wyłącznie na zmianie sposobu wykonania zobowiązania pożyczkobiorcy, nie wiązało się bowiem z umorzeniem zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki pieniędzy w walucie obcej. Jeżeli zatem Spółka otrzymała (przeniesiono na nią własność środków pieniężnych) w walucie obcej i dokonywała spłaty (przeniesienia własności środków na pożyczkodawcę) w walucie obcej, to obowiązana była naliczać różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5. Przewalutowanie pożyczki po jej otrzymaniu nie miało bowiem wpływu na uznanie jej za pożyczkę udzieloną w walucie polskiej. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2, § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Koszty postępowania zasądzono od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej , który z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.) wstąpił do postępowania w miejsce Ministra Finansów.