I FSK 1055/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1179/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.725.2017.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1179/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Z uzasadnienia wyroku wynika, że S. S.A. z siedzibą w W. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej podając we wniosku, że jest osobą prawną posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski i jest podatnikiem VAT czynnym. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy odpłatnie usługi budowlane polegające przede wszystkim na budowie oczyszczalni ścieków. Spółka najczęściej prowadzi kompleksowe projekty budowlane jako generalny wykonawca - do całkowitego zakończenia prac i oddania gotowego obiektu (oczyszczalni ścieków) inwestorowi (tzw. wykończenie "pod klucz"). W ramach świadczonych usług spółka zleca podwykonawcom wykonanie przede wszystkim prac polegających na: budowie instalacji elektrycznych, budowie instalacji wodno-kanalizacyjnych, budowie instalacji rurociągów technologicznych, budowie instalacji rurociągów sprężonego powietrza, instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, montażu urządzeń technologicznych, rozruchu instalacji, opracowywaniu dokumentacji projektowej oraz przygotowaniu fundamentów. Do pozostałych prac wykonywanych przez spółkę zaliczają się również naprawy serwisowe, takie jak: naprawy instalacji technologicznej, naprawy rurociągów, naprawy wentylacji i klimatyzacji oraz naprawy elektryczne. Podwykonawcy są czynnymi podatnikami podatku VAT, a sprzedaż dokonywana przez podwykonawców nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Dalej spółka wskazała, że w dniu 22 lutego 2017 r. złożyła wniosek o wydanie opinii interpretacyjnej dotyczącej prawidłowej klasyfikacji świadczonych usług zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 ze zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi wydał opinię interpretacyjną z dnia 4 kwietnia 2017 r. oraz uzupełnienie opinii interpretacyjnej z dnia 5 lipca 2017 r. W opinii interpretacyjnej oraz w uzupełnieniu opinii interpretacyjnej dokonano klasyfikacji usług wskazanych przez spółkę w następujący sposób: 1) wykonanie instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych"; 2) naprawa wentylacji i klimatyzacji, wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnych wykonanie instalacji rurociągów wentylacji i ogrzewania, wykonanie instalacji rurociągów sprężonego powietrza - PKWiU 43.22.1 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych i klimatyzacyjnych"; 3) przygotowanie fundamentów - PKWiU 43.99.30.0 "Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali"; 4) naprawa instalacji technologicznej (dołączenie kabli grzewczych, podłączenie do szafy elektrycznej) związana z budową oczyszczalni ścieków PKWiU 42.22 "Linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne; roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych"; 5) ocieplenie rurociągu - PKWiU 43.29.11.0 "Roboty związane z zakładaniem izolacji"; 6) naprawy instalacji elektrycznych (np. wymiana stycznika, włącznika, czujnika) - PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych"; 7) wykonanie instalacji rurociągów technologicznych związanej z budową oczyszczalni ścieków, wymiana elementów rurociągu - PKWiU 42.21.2 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych". Spółka wyjaśniła, że nabywane przez nią usługi, wymienione powyżej, są dalej odsprzedawane (w postaci nabytej od podwykonawcy albo wchodząc w skład usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków) na rzecz podmiotu występującego w charakterze inwestora. Innymi słowy, w przypadku nabywania przez spółkę usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. występuje następująca relacja: podwykonawca (podmiot, od którego spółka nabywa usługę), spółka oraz inwestor (podmiot, który zleca spółce wykonanie usługi lub usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. albo zleca kompleksowe wykonanie usługi budowy oczyszczalni ścieków). Na usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków składa się szereg usług nabywanych przez spółkę od podwykonawców. Są to zarówno usługi wymienione, jak i niewymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Biorąc pod uwagę powyższe, nie jest możliwe zakwalifikowanie usługi polegającej na kompleksowym wykonaniu (budowie) oczyszczalni ścieków do którejkolwiek z pozycji 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Spółka podkreśliła przy tym, że pytania zawarte we wniosku dotyczą wyłącznie usług nabywanych od podwykonawców na rzecz spółki oraz wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. (zgodnie z opinią klasyfikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi). Na tle przedstawionego opisu wnioskodawczyni zadała m.in. pytanie, czy w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, do świadczonych przez podwykonawców na rzecz spółki usług ocieplenia rurociągu, sklasyfikowanych według PKWiU 43.29.11.0 "Roboty związane z zakładaniem izolacji", będą miały zastosowanie przepisy u.p.t.u. dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych? Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług ocieplenia rurociągu, sklasyfikowanych według PKWiU 43.29.11.0 "Roboty związane z zakładaniem izolacji", które będą wykorzystane w celu świadczenia usług mieszczących się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług ocieplenia rurociągu, sklasyfikowanych według PKWiU 43.29.11.0 "Roboty związane z zakładaniem izolacji", które będą wykorzystane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie co do uznania stanowiska wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ wskazał, że w przypadku gdy spółka nabywa wskazane usługi ocieplenia rurociągu, sklasyfikowane według PKWiU 43.29.11.0, od kontrahenta i odsprzedaje je inwestorowi jako element usługi kompleksowej wykonania oczyszczalni ścieków, nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Kontrahent nie świadczy tych usług na rzecz spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Następuje nabycie usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. w celu wykonania usługi innej niż wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Organ podkreślił, że mechanizm odwrotnego obciążenia występuje w przypadku ciągłości wykonywania robót budowlanych na poszczególnych etapach obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. S.A. z siedzibą w W. wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r. w części, tj. co do uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła, że organ dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1h u.p.t.u. i w konsekwencji bezpodstawnie uznał, że nie ma możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku VAT dla nabywanych przez nią usług wykonania ocieplenia rurociągu, które będą wykorzystywane w celu świadczenia kompleksowego wykonania usługi budowy oczyszczalni ścieków. Zdaniem skarżącej, fakt, że kompleksowej usługi wykonania oczyszczali ścieków świadczonej przez skarżącą na rzecz inwestora nie można zakwalifikować do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., jest bez znaczenia dla oceny, czy podmiot wykonujący na rzecz skarżącej usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. posiada status podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Uchylając wskazanym na początku wyrokiem zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę uznał za zasdną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z opisanego we wniosku skarżącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że w ramach transakcji spółki z jej kontrahentami, tj. podwykonawcami, są spełnione wszelkie przesłanki do zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Podwykonawcy nie korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., spółka jako generalny wykonawca jest usługobiorcą i podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podwykonawcy wykonują na rzecz spółki szereg czynności, na które bezspornie składają się usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. Skarżąca wykonuje natomiast na rzecz inwestora szereg czynności, na które składają się zarówno usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., jak i inne usługi, łącznie uznane jako tzw. świadczenie kompleksowe. Z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika, aby w jakimkolwiek elemencie spółka działała jako inwestor, tj. by była finalnym odbiorcą prac budowlanych, a zakupione przez nią usługi budowlane od podwykonawców nie były następnie "odsprzedawane" dalej. Nie można więc mówić o przerwaniu ciągłości usług, na które powołuje się organ w interpretacji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż w sprawie znajdzie zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, albowiem nie jest istotne, czy spółka jako generalny wykonawca świadczy na rzecz inwestora wyłącznie usługi wskazane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. czy też świadczy na rzecz inwestora także inne usługi - o ile tylko umowę wiążącą skarżącą jako wykonawcę z inwestorem można zakwalifikować według przepisów kodeksu cywilnego jako umowę o roboty budowlane, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podwykonawca wykonuje usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., a główny wykonawca nabywający usługę wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. musi wykorzystać tę usługę do realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonuje zakupu określonych usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. w celu realizacji usługi niewymienionej w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. i w konsekwencji podmiot, który świadczy na rzecz skarżącej przedmiotowe usługi, nie może być uznany za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. S. S.A. z siedzibą w W. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie do przypadku nabycia od podwykonawców usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. w sytuacji, w której nabycie to oraz nabycie innych usług, zarówno wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14, jak i tam nie wymienionych, skarżąca wykorzystuje do świadczenia kompleksowej usługi budowy oczyszczalni, przy uwzględnieniu spełnienia pozostałych warunków przewidzianych dla zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, a mianowicie o charakterze podmiotowym w zakresie statusu podatnika VAT oraz charakteru sprzedaży (nie korzystającej ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ustawie). W świetle tak zarysowanego problemu, w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z kolei art. 17 ust. 1h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jak to powyżej już zaznaczono, cytowane przepisy wprowadzają tak zwany mechanizm odwrotnego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych związanym ze stosowaniem analizowanych przepisów, zwraca się uwagę, że przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych jest odstępstwem od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy i jako unormowanie o charakterze wyjątkowym winno być stosowane ściśle, stosowanie do przewidzianych w ustawie wymogów (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19; z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18; z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21; z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 931/18). Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznacza się, że w sytuacji, w której przepisy u.p.t.u. nie definiują pojęcia "podwykonawcy", celowe jest uwzględnienie potocznego znaczenia tego terminu, które odnieść należy do podmiotu realizującego określone zadanie (pracę) na zlecenie wykonawcy głównego (przykładowo wyrok NSA z dnia 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 280/19). Mając na uwadze powyższe uwarunkowania prawne, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, że w okolicznościach przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, spełnione zostały przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Z treści wniosku wynikało, że podmioty świadczące na jej rzecz usługi (wskazane powyżej), wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. oraz inne w charakterze podwykonawców, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Z kolei spółka działając w roli generalnego wykonawcy, będąc usługobiorcą tych usług, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Należy również zaakceptować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie ma przesądzającego znaczenia, czy spółka, działając jako generalny wykonawca, realizuje na rzecz zamawiającego usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., czy też obok tych usług, dodatkowo świadczy inne jeszcze usługi, składające się na świadczenie kompleksowe (budowę oczyszczalni). Zasadnicze bowiem znaczenie ma to, czy spółka świadczyła usługi w ramach umowy o roboty budowlane, co wszakże wynikało z wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Słusznie także odnotował Sąd w zaskarżonym wyroku, że dokonana przez organ w niniejszej sprawie wykładnia interesujących przepisów u.p.t.u. mogłaby w istocie prowadzić do całkowitego zaprzestania ich stosowania, co z kolei prowadziłoby do efektu przeciwnego, do tego, jaki był zakładany przy wprowadzeniu mechanizmu odwrotnego obciążanie do systemu podatku od towarów i usług w postaci doprowadzenia do uszczelnienia systemu VAT. Takie rozumienie przepisów, jakie prezentuje organ podatkowy, nie wynika ani z ich brzmienia, ani także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk nr 965 Sejmu RP VIII kadencji), obejmującego między innymi: zmiany art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1c-1e i 1h (dodanie) oraz ust. 2a, a także w załączniku nr 11 do u.p.t.u. i wprowadzenie załącznika nr 14 do tej ustawy. W świetle wykładni zaproponowanej przez organ niezwykle łatwe byłoby ominięcie przepisów normujących mechanizm odwrotnego obciążenia. Sąd zasadnie dostrzegł, że wystarczyłoby bowiem, aby generalny wykonawca w ramach jednej umowy o roboty budowlane do usług budowlanych nią objętych świadczonych na rzecz inwestora dodał jedną usługę spoza wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., by mechanizm odwrotnego obciążenia nie miał zastosowania. Tego rodzaju skutek pomija brzmienie przepisów i ich rolę, jaką daje się wywieść z motywów towarzyszących ich uchwaleniu. Mając na względzie powyżej przedstawione powody, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Dominik Mączyński Marek Olejnik Zbigniew Łoboda sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA