I FSK 280/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3931/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.469.2017.1.RD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. UZASDNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3931/17, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 22 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sprawie ze skargi C.sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca/Spółka). 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ). Zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: P.p.s.a.), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 poz. 177 poz. 1054 ze zm. - zwana dalej też: ustawa o VAT) poprzez uznanie przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji obciążenia przez Skarżącą Najemców kosztami Prac Wykończeniowych, z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem jakim jest usługa najmu, a koszty te stanowią element kalkulacyjny usługi najmu i w konsekwencji nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do uznania, iż w sytuacji świadczenia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług, czynności te stanowią świadczenia odrębne od usługi najmu, natomiast w świetle ustawy o podatku od towarów i usług Skarżąca działa jako główny wykonawca usług budowlanych, Usługodawcy zaś jako jej podwykonawcy i w konsekwencji w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. 3. W oparciu o powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Zarządzeniem z 29 marca 2022 r. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 6. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. W opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że przysługuje jej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której realizowany jest projekt deweloperski polegający na adaptacji/budowie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych. Prace budowlane zmierzające do realizacji inwestycji są wykonywane przez czynnych podatników VAT - podmioty z branży budowlanej (dalej: Usługodawcy), którym Spółka zleca wykonanie określonych etapów robót w oparciu o stosowne umowy. Lokale handlowe i biurowe istniejące lub powstające w ramach Inwestycji są lub będą przedmiotem umów najmu zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: Najemcy). Obecnie Inwestycja jest już częściowo zrealizowana i skomercjalizowana. Zawierane umowy najmu przewidują zazwyczaj, że Skarżąca wyda lokal w określonym stanie technicznym. Oznacza to, że przed rozpoczęciem umowy lub w trakcie jej trwania Skarżąca jest zobowiązana do wykonania prac aranżacyjnych i adaptacyjnych, tzw. fit-out (dalej: prace adaptacyjne). Wspomniane prace polegają najczęściej na wykończeniu powierzchni według określonej koncepcji/kolorystyki, z uwzględnieniem specyficznych materiałów, instalacji specyficznego oświetlenia, wykonanie niezbędnych instalacji w pokojach konferencyjnych/recepcjach, dostarczenie sprzętu audio wideo, dostarczenie mebli. Kosztem wykonanych prac adaptacyjnych obciążani są najemcy w sposób pośredni (poprzez odpowiednią kalkulację czynszu najmu) lub bezpośredni (w części przekraczającej określoną kwotę, na podstawie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz najemcy). 8. Spór w sprawie pomiędzy stronami, kontynuowany na etapie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczył czy w świetle art. 17 ust. 11 ustawy o VAT wykonawca świadczy usługi na rzecz Skarżącej jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Skarżąca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Usługodawców. 9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że problematyka objęta sporem w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem wypowiedzi w licznych rozstrzygnięciach tut. Sądu m.in. w wyrokach z 28 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 125/21 oraz I FSK 123/21 (cytowane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), gdzie uznano za prawidłowe stanowisko, iż w przypadku takim, jak powyżej przedstawiony, rozliczenie podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a wynajmujący nie ma obowiązku rozliczenia podatku w trybie odwrotnego obciążenia. Skład Sądu rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną stanowisko wyrażone w ww. wyrokach podziela i w związku z tym wykorzysta zawarte w nich argumenty. 10. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Z kolei na podstawie ust. 1h art. 17 ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Dodać jeszcze trzeba, ze załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w pkt. 2-48 zawiera wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU. 11. Jak wynika z treści interpretacji indywidualnej oraz danych wniosku o jej wydanie, nie ma kontrowersji co do tego, że zarówno Spółka, jak i Usługodawca (firma wykonująca usługę budowlaną, wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) posiadają status podatników podatku od towarów i usług. W istocie zatem problematyczne pozostaje to, czy w analizowanym przypadku można było uznać, że Usługodawca występuje względem Spółki w roli podwykonawcy. 12. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "podwykonawcy" co sprawie, że celowe jest uwzględnienie potocznego znaczenia tego terminu, które odnieść należy do podmiotu realizującego określone zadanie (pracę) na zlecenie wykonawcy głównego. Konieczność identyfikowania ról podmiotów biorących udział w zleceniu i wykonaniu robót nie pozwala uznać, że Spółce można było przypisać rolę głównego wykonawcy, albowiem, jako właściciel nieruchomości, jest ona zasadniczym beneficjentem wykonywanej usługi (inwestorem). 13. Trafnie w zaskarżonym wyroku zaakcentowano konieczność respektowania regulacji dotyczącej umowy najmu, która – jak to wynikało z wniosku o wydanie interpretacji – determinowała zlecenie wykonania robót i ich rozliczenie. Tymczasem z art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że wynajmującego obciąża obowiązek wydania przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku, a więc posiadającego cechy (atrybuty) wskazane w umowie bądź wynikające z jej celu. Zatem zlecając wykonanie robót Spółka działa jako właściciel nieruchomości, który zobligowany jest w odpowiedni sposób przystosować nieruchomość (jej część) do założonego wykorzystywania (oddania lokalu do używania na podstawie umowy najmu). Tym samym Spółka nie występuje w roli głównego wykonawcy, lecz będąc beneficjentem usług budowlanych, występuje w roli inwestora. Dla przedstawionej oceny nie ma znaczenia, że kosztami robót Spółka obciąża następnie najemcę, albowiem z tej przyczyny nie przestaje być właścicielem nieruchomości i beneficjentem nakładów poczynionych na tę nieruchomość. 14. Słusznie także uznał Sąd pierwszej instancji, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z jednym świadczeniem - kompleksowo ujętą usługą najmu, co wynika także z powyższych uwag. Wyodrębnienie w ramach świadczenia oferowanego przez wynajmującego dwóch niezależnych usług – usługi najmu i usługi budowlanej byłoby zabiegiem sztucznym (por. przywołany powyżej wyrok NSA sygn. akt I FSK 125/21). 15. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Organu, który kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, powołuje się na wnioski wynikające z wykładni art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W okolicznościach sprawy przepis ten nie znajdował zastosowania, skoro – jak to wywiedziono powyżej – nie można było przyjąć, by wynajmujący działał na rzecz osoby trzeciej (najemcy), albowiem działał na własną rzecz, jako właściciel nieruchomości, a przy tym w celu spełnienia swojego obowiązku (wynajmującego). 16. Ponadto należy odnotować że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, iż przyjęty w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwróconego poboru podatku należnego przy świadczeniu usług budowlanych stanowił odstępstwo od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. Podkreśla się, że mechanizm ten był skierowany przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych i że nieuprawnione jest rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji mającej charakter wyjątkowy. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18, z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21, z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt 931/18 oraz z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1955/18). 17. Z tych przyczyn podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT podlegał oddaleniu, co skutkowało orzeczeniem jak w sentencji o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak wniosku (art. 209 P.p.s.a.) w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.