I FSK 1103/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1005/18 w sprawie ze skargi Gminy Miasto R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1005/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") uchylił skierowaną do Gminy Miasta R. ("Miasto") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 12 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniach Miasto podało, że było i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się centralnie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi (budżetowymi). Szkoła Podstawowa Nr 1 ("Szkoła"), która wcześniej była odrębnym, ale niezarejestrowanym podatnikiem, posiadała w trwałym zarządzie budynek szkolny (własność Miasta), wykorzystywany przez nią do świadczenia nieodpłatnych usług edukacyjnych w ramach zadań ustawowych gminy niepodlegających opodatkowaniu oraz do działalności zwolnionej z podatku (usługi wyżywienia uczniów w ramach stołówki szkolnej). Część budynku jest wynajmowana (np. sale gimnastyczne i lekcyjne, sklepik szkolny). Ilość godzin najmu jest zmienna, a osiągane dochody niewielkie w porównaniu do kosztów utrzymania budynku. W okresie od 1 lipca 2014 do 18 lipca 2017 r. Miasto, korzystając ze środków unijnych, przeprowadziło modernizację obiektu szkoły poprzez m.in. docieplenie ścian zewnętrznych i stropu, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, wymianę instalacji centralnego ogrzewania i instalacji elektrycznej. Celem przedsięwzięcia było obniżenie kosztów utrzymania placówki przez zmniejszenia nakładów na ogrzewanie i zakup energii elektrycznej. Na tle takich okoliczności faktycznych Miasto zadało pytania: 1) czy ma możliwość chociaż częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach projektu "Poprawa efektywności energetycznej Szkoły Nr 1 w R."? 2) czy część, o jaką można obniżyć podatek należny, należy wyliczyć posługując się współczynnikiem – relacją sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", oraz prewspółczynnikiem dla jednostki władającej przedmiotową nieruchomością? W ocenie Miasta ma ono możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących modernizację. Współczynnik, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. oraz prewspółczynnik należy obliczyć w oparciu o dane liczbowe jednostki budżetowej (Szkoły objętej centralizacją w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług). Zastosowanie współczynników wskazanych w art. 86 i art. 90 u.p.t.u. daje Miastu możliwość odliczenia części podatku naliczonego z faktur dotyczących modernizacji budynku. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2018 r. Dyrektor KIS stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego do czasu centralizacji Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ towary i usługi nabywane do realizacji projektu nie były wykorzystywane przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych po 1 stycznia 2017 r. Dyrektor KIS stwierdził, że Miasto i Szkoła to jeden podatnik. Dochody z najmu sal gimnastycznych, sal lekcyjnych i sklepiku opiewają jednak na minimalne kwoty, mają incydentalne znaczenie w stosunku do ogółu kosztów utrzymania budynku. Nie wykluczając, że przedmiotowe wydatki mogą przyczyniać się do sprzedaży opodatkowanej, Dyrektor KIS uznał, że związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny (bezpośredni), a tylko taki pozwala na odliczenie podatku. W przypadku wydatków związanych z projektem, ponoszonych po 1 stycznia 2017 r., Miasto nawet w części nie ma zatem możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach projektu. Nie znajdzie tu zastosowania art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 u.p.t.u. 1.3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", uznając że została wydana naruszeniem art. 86 ust.2a-2h w zw. z art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem WSA okoliczności przedstawione we wniosku dawały organowi interpretacyjnemu pełną podstawę do stwierdzenia, że Miasto, co do zasady, jest zobowiązane do procentowego wydzielenia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne będą związane z wykonywaniem przezeń czynności opodatkowanych. WSA nie podzielił jednak poglądu Dyrektora KIS o braku bezpośredniego związku zakresu modernizacji z czynnościami opodatkowanymi. Zakres prac objętych modernizacją obiektu objął bowiem również te pomieszczenia, które są przedmiotem najmu, podniósł ich standard, co powoduje, że związek ten powinien zostać uznany za bezpośredni. Podsumowując WSA stwierdził, że w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 2a-2h, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Za taką należy natomiast uznać te przejawy jej aktywności zawodowej, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług (czyli czynności opodatkowane i zwolnione). Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi od podatku, Miasto ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej). Miasto przedstawiło takie wyliczenia i taką logikę odliczenia chciało zastosować, czego organ bezzasadnie nie podzielił. 2. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi Miasta i jej oddalenie, względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Miasta kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł też o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku wyjścia i wydania przez WSA orzeczenia poza granice sprawy, zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Miasto, a de facto samoistną ich modyfikacją w sytuacji, gdy WSA rozpatrując skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie rozstrzyga w granicach środka odwoławczego i nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi, a tym bardziej samodzielnego formułowania lub modyfikowania jej zarzutów, jak miało to miejsce w tej sprawie. 2.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił WSA naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 2.2.1. art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie, a przez to uznanie, że w odniesieniu do wydatków związanych z projektem "Poprawa efektywności energetycznej Szkoły Nr 1 w R.", ponoszonych po 1 stycznia 2017 r, Miastu, po uprzednim zastosowaniu regulacji zawartej w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., przysługuje prawo częściowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu realizacji ww. projektu według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tj. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług do sprzedaży ogółem, wobec przyjęcia przez WSA, że w sprawie występuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy czynnościami opodatkowanymi (oddanie w najem pomieszczeń sklepiku, sali gimnastycznej, sal lekcyjnych), a wydatkami na realizację ww. projektu, 2.2.2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, a tym samym nieuznanie stanowiska organu podatkowego, wedle którego w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z projektem, ponoszonych po 1 stycznia 2017 r. Gmina nie ma nawet w części możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji projektu, albowiem podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, gdyż związany jest wyłącznie z inwestycją służącą do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Gminę zadań własnych. 3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Sprawa niniejsza, za zgodą stron, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS nie mogła być uwzględniona pomimo zasadności jednego z podniesionych w niej zarzutów. 4.4. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a., spowodowane uchyleniem zaskarżonej interpretacji na skutek wyjścia poza granice sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Miasto (pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia). W dacie złożenia przez Miasto skargi do WSA na interpretację indywidualną art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie zaś z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Słusznie Dyrektor KIS podniósł, że z przepisów powyższych wynika związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną. Sąd ten bada więc zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie zaś nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Innymi słowy, sąd administracyjny pierwszej instancji może jedynie kontrolować, czy organ interpretacyjny naruszył przepisy wskazane w skardze i to w sposób określony w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 115/17 i wyroki tam podane; wyroki sądów administracyjnych wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jakkolwiek w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy w kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za nieprawidłowe, to uzasadniając tę ocenę uwzględnił okoliczność, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła centralizacja rozliczeń Miasta oraz jego jednostek organizacyjnych (budżetowych) w zakresie podatku od towarów i usług. W rezultacie podał odmienne powody, dla których Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków przed i po dacie scentralizowania rozliczeń. W przypadku wydatków poniesionych do 31 grudnia 2016 r. Dyrektor KIS uznał, że z uwagi na posiadany wówczas przez Szkołę status podatnika podatku od towarów i usług, Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie została spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – nabywane w celu realizacji projektu towary i usługi nie były przez Miasto wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie w skardze na interpretację Miasto wniosło o uchylenie tej interpretacji oraz zarzuciło naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u., ale w uzasadnieniu skargi brak jest jakiegokolwiek nawiązania do wskazanego przez Dyrektora KIS powodu braku prawa Miasta do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych do 31 grudnia 2016 r. Zgodzić się więc należy z twierdzeniem Dyrektora KIS, że zarzuty skargi negowały stanowisko organu interpretacyjnego niemożności odliczenia choćby w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych po 1 stycznia 2017 r. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby oceniać prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na termomodernizację budynku Szkoły poczynionymi do 31 grudnia 2016 r. Kontrolując zasadność tego stanowiska i wyrażając odnoszącą się do niego ocenę, Sąd pierwszej instancji wykroczył poza zarzuty skargi, którymi był związany, naruszając tym samym art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. Tym niemniej naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, rozumiany jako rozstrzygnięcie podjęte przez Sąd pierwszej instancji. Uchylenie zaskarżonej interpretacji uzasadniała bowiem prawidłowa ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca prawa Miasta do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych po 1 stycznia 2017 r., o czym niżej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że wyrażona w zaskarżonym wyroku nieuprawniona ocena Sądu pierwszej instancji co do prawa Miasta do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na termomodernizację budynku Szkoły poniesionymi do 31 grudnia 2016 r., nie może być uwzględniana i uznawana za wiążącą. W tym zakresie stanowisko zajęte przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji nie zostało przez Miasto podważone. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie oceniał zasadności znajdujących się w skardze kasacyjnej twierdzeń kwestionujących prawidłowość powyższej oceny Sądu pierwszej instancji. 4.5. Uwzględniając powyższe przyjąć należało, że w rozpoznanej sprawie sporne jest zagadnienie, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych po 1 stycznia 2017 r. wydatków na nabycie towarów i usług przeznaczonych na termomodernizację budynku Szkoły, który wykorzystywany jest do świadczenia nieodpłatnie usług edukacyjnych w ramach zadań ustawowych gminy (niepodlegających opodatkowaniu) i do działalności zwolnionej z podatku (usługi wyżywienia uczniów w ramach stołówki szkolnej) oraz w części (sale gimnastyczne i lekcyjne, sklepik szkolny) jest wynajmowany. Sąd pierwszej instancji uznał, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi wydatkami, a skorzystanie z tego prawa wymaga obliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., podatku naliczonego według procentowego udziału, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a następnie – w odniesieniu do części podatku naliczonego związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, (tj. z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku) – obliczenia na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., stosunku sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej). 4.6. Dyrektor KIS kwestionał powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie, a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania (pkt 2.2.1. i 2.2.2. niniejszego uzasadnienia). Przedstawiając wspólne uzasadnienie tych zarzutów Dyrektor KIS akcentował, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2017 r. dla określenia, czy Miastu przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami a prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą. Podkreślał, że realizując ten projekt Miasto wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone ustawą o samorządzie gminnym, a – jak wskazało samo Miasto – występujące czynności opodatkowane są to drobne wynajmy opiewające na niewielkie kwoty i dochody te mają incydentalne znaczenie w stosunku do ogółu kosztów utrzymania budynku, z kolei umowę najmu sklepiku zawarto na czas określony. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nieistotnym w sprawie – wyjaśnienie NSA). W świetle tego przepisu dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest, czy ponosząc określone wydatki dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy nabywane towary i usługi są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Za bezsporne w rozpoznanej sprawie należy uznać to, że wynajmując podmiotom trzecim znajdujące się w budynku Szkoły pomieszczenia, Miasto wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. To zaś oznacza, że czyni to jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności prowadzący działalność gospodarczą. Z realizacją tych czynności wiąże się prawo Miasta do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do tych czynności. Bezsporna jest również okoliczność, że Miasto, jako organ władzy publicznej, wykonuje przede wszystkim zadania nałożone na nie przepisami prawa, do których należy edukacja publiczna i to głównie do realizacji zadań z zakresu edukacji wykorzystywany jest budynek Szkoły. Nie zmienia to jednak faktu, że w budynku tym są wykonywane także czynności spełniające przesłanki uznania ich za działalność gospodarczą. Dyrektor KIS nie kwestionuje wykorzystania budynku Szkoły nie tylko do działalności w zakresie edukacji publicznej stanowiącej zadanie własne Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego, ale także do działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu części pomieszczeń znajdujących się w tym budynku innym podmiotom oraz czynności zwolnionych od podatku, za które Miasto uważa usługi wyżywienia uczniów w ramach stołówki szkolnej. Czynności zwolnione od podatku, chociaż nie wiąże się z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Miasto działa w charakterze podatnika od podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy jego działania klasyfikowane jako czynności opodatkowane stanowiące działalność gospodarczą (najem) mają charakter uboczny (niewielki) w porównaniu do podstawowej działalności Miasta jako organu władzy publicznej. Bez względu zatem na "rozmiar" działalności gospodarczej prowadzonej w budynku Szkoły, wydatki Miasta na nabycie towarów i usług służących termomodernizacji tego budynku służą również do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach tejże działalności. Dlatego też prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że nabywając w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej towary i usługi związane z termomodernizacją budynku Szkoły, Miasto działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wydatki te dotyczą bowiem budynku w części wykorzystywanego do działalności gospodarczej. W konsekwencji należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na termomodernizację budynku Szkoły a najmem, którego przedmiotem są pomieszczenia znajdujące się w tym budynku. Istnienia tego związku nie podważają okoliczności wskazane przez Dyrektora KIS, a mianowicie to, że w budynku którego dotyczą wydatki na termomodernizację wykonywane są głównie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że należące do zadań Miasta jako organu władzy publicznej, oraz to, że dochód z najmu jest niewielki w porównaniu do kosztów utrzymania budynku. Dyrektor KIS nie kwestionował odpłatnego charakteru wynajmowania pomieszczeń w budynku Szkoły. W interpretacji indywidualnej stwierdził: "W konsekwencji należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Miasto czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sklepiku szkolnego, sali gimnastycznej i sal lekcyjnych będą stanowić niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Miasto występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy" (s. 14). Dopiero w skardze kasacyjnej Dyrektor KIS odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2012 r. (powinno być 2014 r. – wyjaśnienie NSA) sygn. akt I FSK 1879/13, zgodnie z którym odpłatnej dzierżawy nieruchomości za symboliczną złotówkę nie można bezwzględnie uznać za przejaw działalności gospodarczej. Podniesienie tego argumentu na tym etapie postępowania sądowego nie mogło być skuteczne. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS swoje stanowisko uzasadniał natomiast brakiem zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego związku spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi wywodząc, że istniejący w tym zakresie związek jest "zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT" (s. 14). Ten zaś argument, jak wskazano wyżej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponownie podkreślić należy, że budynek Szkoły jest wykorzystywany również do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem czynności w związku z którymi podatnikowi, na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodać należy, że prawo jednostek samorządu terytorialnego (gmin) do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, w tym związanych z remontami i modernizacją budynków należących do tych jednostek, które to budynki, chociaż zasadniczo były wykorzystywane na cele działalności tych jednostek jako organów władzy publicznej, w niewielkiej części służyły także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na gruncie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Sąd ten zajmował stanowisko, że przepis ten (przewidujący obliczenie podlegającego odliczeniu podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim obiekt jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej); ma zastosowanie w sytuacji, gdy nieruchomość będąca własnością gminy, na którą poczyniła ona określone nakłady, ma przeznaczenie mieszane, czyli wykorzystywana jest zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (często najmem i dzierżawą lub inną formą odpłatnego udostępniania innym podmiotom), jak i do realizacji zadań gminy nałożonych na nią jako na organ władzy publicznej, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług (np. wyroki: z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1421/15; z 14 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 24/15, z 5 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 885/15) W sytuacji zatem, gdy Miasto ponosiło wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą, w ramach której wykonywało czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione od tego podatku, a także czynności niepolegające opodatkowaniu tym podatkiem, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części przypadającej na czynności opodatkowane. Realizacja tego prawa nie narusza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i przepis ten właściwie został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji. Podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej Dyrektor KIS kwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Miasto zastosowanie znajdą zasady ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. powołując się jedynie na brak związku wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Szkoły z czynnościami opodatkowanymi i wynikający stąd brak możliwości skorzystania przez Miasto z prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zatem powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji tylko w kontekście tej argumentacji Dyrektora KIS uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a w rezultacie zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jest niezasadny. 4.7. W konsekwencji nie mógł być zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. (pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia), które to przepisy mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Wbrew podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutom, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił tę interpretację powołując się na art. 146 § 1 P.p.s.a., jako że nie miał podstaw, aby oddalić skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a. 4.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS uznając, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Bożena Dziełak Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak