I FSK 115/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 625/16 w sprawie ze skargi M.W. na interpretacje indywidualne Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M.W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. I SA/Rz 625/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę M.W. (dalej "strona", "skarżący" lub "wnioskodawca") na interpretacje indywidualne Ministra Finansów (dalej "organ" lub "organ interpretacyjny") z 11 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 2.1. Strona zwróciła się do organu o wydanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 2.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi kancelarię komorniczą w ramach której wykonuje typowe dla zawodu komornika czynności, które zostały objęte podatkiem od towarów i usług od 1 października 2015 r. Z tego względu skarżący wniósł o wydanie interpretacji dotyczącej daty powstania obowiązku dla czynności komorniczych, które podjął przed 1 października 2015 r. i kontynuuje po tej dacie, jak również (w przypadku drugiego z wniosków) - interpretacji dotyczącej ewentualnego obowiązku dokonywania korekty wystawionych faktur VAT. 2.3. W związku z powyższym opisem, w pierwszym z wniosków skarżący zadał następujące pytania: 1) czy obowiązek powstanie podatkowy, (a jeżeli tak, to kiedy), jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r., zaś wpłata zobowiązanego nastąpi przykładowo w styczniu 2016 r.; 2) czy obowiązek podatkowy powstanie, (a jeżeli tak, to kiedy), jeżeli postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane przed 1 października 2015 r. i uprawomocniło się po tej dacie, zaś wpłata zobowiązanego nastąpi przykładowo w styczniu 2016 roku? W drugim ze złożonych wniosków skarżący wskazał natomiast, że wpływają do niego pisma o wszczęcie postępowania egzekucyjnego lub o podjęcie innych czynności komorniczych, wówczas wystawia on fakturę VAT, w której nalicza podatek należny i odprowadza podatek w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury, następnie ściąga przedmiotowe koszty od dłużnika i zwraca odpowiednią kwotę wierzycielowi. W odniesieniu do tak przedstawionych okoliczności skarżący zadał następujące pytanie: czy w opisanej sytuacji powstanie obowiązek dokonywania korekty wystawionej przez wnioskodawcę faktury VAT na rzecz wierzyciela, za czynności egzekucyjne, w sytuacji, kiedy w późniejszym czasie dochodzi do skutecznego ściągnięcia kosztów od dłużnika i przekazania ich wierzycielowi? 2.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wywiódł, że - w odniesieniu do pytań zawartych w pierwszym ze złożonych wniosków - obowiązek podatkowy w podatku VAT w ogóle nie powstanie, albowiem wysokość opłaty za czynności komornicze została określona przez komornika w postanowieniu o zakończeniu postępowania egzekucyjnego - wydanym przed 1 października 2015 r., a więc wówczas, gdy czynności komornicze nie podlegały podatkowi VAT. Odnosząc się do pytania interpretacyjnego zadanego w drugim ze złożonych wniosków skarżący wskazał, że w chwili ściągnięcia opłat od dłużnika nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty, o ile uprzednio poniesione i zafakturowane koszty pokrył wierzyciel. 2.5. W interpretacjach indywidualnych z 11 kwietnia 2016 r., organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe jedynie w części w jakiej twierdzi on, że obowiązek podatkowy nie powstaje w sytuacji gdy postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego i ustaleniu kosztów egzekucyjnych zostało wydane i uprawomocniło się przed 1 października 2015 r. a wpłata zobowiązanego nastąpiła po tej dacie. 2.6. W pozostałej części organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy. W odniesieniu do pytania z pierwszego z wniosku wskazał bowiem, że obowiązek podatkowy z tytułu usług egzekucyjnych świadczonych przez komorników sądowych oraz innych czynności (przekazanych do ich kompetencji na podstawie odrębnych przepisów) - powstaje w chwili otrzymania zaliczki na poczet wykonywanej usługi, bądź też w chwili otrzymania należnej opłaty po zakończeniu postępowania. Niezależnie zatem od tego, kiedy wyegzekwowane kwoty zostaną przekazane wierzycielowi, to dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT znaczenie ma moment otrzymania wynagrodzenia (opłaty egzekucyjnej), którym komornik faktycznie dysponuje. Odnosząc się do pytania zawartego w drugim z wniosków organ interpretacyjny podniósł natomiast, że celem faktury jest udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Jeżeli zatem, po wystawieniu faktury, wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to należy dokonać jej korekty. Jeżeli zatem w późniejszym okresie dojdzie do skutecznego ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od dłużnika i przekazania ich wierzycielowi, konieczne będzie wystawienie faktury korygującej. Ostatecznie bowiem usługa ta jest świadczona na rzecz dłużnika, a nie wierzyciela, dlatego powstaje konieczność skorygowania faktury wystawionej na rzecz wierzyciela, dokumentującej pobrane od niego koszty egzekucyjne. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła na powyższe interpretacje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżając je w całości. W skardze na pierwszą ze wskazanych wyżej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W drugiej ze skarg strona zarzuciła naruszenie: (-) art. 8 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1 ustawy o VAT; oraz (-) art. 210 § 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.; dalej "O.p."). Przy tak sformułowanych zarzutach obu skarg, strona wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargi za uzasadnione, jednak z innych przyczyn niż wskazywała na to strona. Sąd wskazał bowiem, że wydanie interpretacji musiało nastąpić przy założeniu, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji założenie to było błędne, a to spowodowało, że wydane interpretacje należało uznać za niezgodne z prawem. W konsekwencji zbędnym okazało się odnoszenie się do szczegółowych kwestii związanych z rozliczeniem podatku VAT z tytułu czynności podejmowanych przez komorników sądowych. Powyższe w przekonaniu Sądu pierwszej instancji wynika z faktu, że działalność komornika w zakresie przedmiotowym wyznaczonym w art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz.U. z 2015 poz. 790 ze zm.) - nie spełnia kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu, gdyż działa on w imieniu Państwa. Ponadto działalność komornika nie nosi cech niezależności, którą ogranicza wyraźne podporządkowanie sądowi powszechnemu - w ramach nadzoru judykacyjnego; bądź prezesowi sądu - w ramach nadzoru administracyjnego. Obie przesłanki prowadzą zatem do wniosku, że brak jest podstaw dla zaliczenia komornika sądowego do tzw. wolnego zawodu lub zawodu podobnego na gruncie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006, Nr 347, s. 1: dalej "dyrektywa VAT"). Konsekwentnie komornik sądowy nie jest podatnikiem tego podatku także w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nawet bowiem wówczas, gdyby spełniłby kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, to podlegałby on w ocenie Sądu pierwszej instancji wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 5. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1, art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonych interpretacji przejawiającą się wykroczeniem poza granice ich zaskarżenia, a więc z naruszeniem zakazu wynikającego z art. 57a p.p.s.a. Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a także art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że komornik sądowy w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych należy do kategorii organów władzy publicznej, a w związku z tym - nie powinien zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek prawny. 6.2. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015, poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 6.3. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich nie zachowania, podlegają procedurze naprawczej. 6.4. Po drugie, jak wynika ze zdania 2 art. 57a p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a, który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po dniu 15 sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych. Powyższe stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 10 stycznia 2018 r., I FSK 1576/16, 5 lipca 2018 r., II FSK 1805/16, 18 października 2018 r., I FSK 1778/16, 5 grudnia 2018 r., II FSK 3424/16, 14 czerwca 2019 r., II FSK 2102/17, 25 czerwca 2019 r., I FSK 960/17. 6.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jej autor zarzucił indywidualnym interpretacjom naruszenie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 8 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106 j ust. 1 ustawy o VAT i art. 210 § 1, art. 2a O.p. Przy tak sformułowanych zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny, wychodząc poza granice skargi ocenił status podatkowy komornika, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji uznał, że komornik, w stanie prawnym objętym wnioskiem, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Postępowanie to, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, narusza przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając bowiem treść tych unormowań, Sąd pierwszej instancji nie miał prawa orzekać poza granice zakreślone w skardze, wynikające z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej. 6.6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że po wydaniu zaskarżonego wyroku podjęta została w dniu 6 marca 2017 r. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 8/16, ONSAiWSA 2017, nr 5, poz. 75. W tezie tej uchwały uznano, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 6.7. Bezpośrednia moc wiążąca uchwał, za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 187 § 2 p.p.s.a., wykluczona jest przez art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Ta norma konstytucyjna stanowi bowiem, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wszelkie zatem bezwzględne związanie sędziów i sądów innymi aktami prawnymi niż wyżej wymienione, sprzeczne byłoby z Konstytucją. Dlatego też zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stąd też z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zatem do naruszenia przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby sąd administracyjny wyraził stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale zaniechawszy wystąpienia z pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, bądź też, gdyby w stanie faktycznym nieprzystającym do tezy uchwały poprzestał na stwierdzeniu o związaniu jej treścią. Przy czym owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Uwzględniając powyższe wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest wadliwa. 6.8. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona kontroli sądowej indywidualnej interpretacji w granicach skargi, uwzględniając treść art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. 6.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. 6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwocie 480 zł., które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1667). ----------------------- 1