I SA/Lu 780/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (organ I instancji) z [...] lipca 2017 r. zmieniającą A. J. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym VAT prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" w H.. Za kwiecień 2013 r. zadeklarował do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, którą, zdaniem organu, należało zmniejszyć do [...] zł. Podatnik bowiem w deklarowanym rozliczeniu ujął po stronie VAT naliczonego i należnego faktury, które nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, a opisują nielegalne transakcje, stanowiące nadużycie, realizowane w ramach procederu określanego mianem karuzeli podatkowej. Przedmiotem zakwestionowanych przez organ faktur, opisujących nabycie i sprzedaż, były telefony komórkowe [...]. Przechodząc do VAT naliczonego organ motywował, że podatnik miał nabywać wspomniane wyżej telefony komórkowe od firmy "B" R. C.. Według dokumentacji magazynowej (Pz, Wz) prowadzonej przez "W" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w magazynach której telefony komórkowe zostały złożone, obrót nimi miał przebiegać między następującymi rzekomymi kontrahentami: "C" > "D" > "E" > "F" J. F. > "G" D. W. > podatnik > "H". Z kolei zgodnie z treścią faktur telefony te miały być przedmiotem transakcji między: "I" > "J" > "E" > "F" J. F. > "G" D. W. > "B" R. C. > podatnik. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że R. C. nie prowadził faktycznego obrotu telefonami komórkowymi. Nie dysponował żadnym zapleczem osobowym czy majątkowym. Jego aktywność sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur. Znał podatnika, bo obaj mieszkali w H. i pracowali wcześniej w spółce "K" oraz w firmie "L". Ponadto, R. C. miał nabywać opisywane w fakturach telefony komórkowe od firmy D. W., jednak nigdy się z nim nie spotkał. Początkowo D. W. "przedpłacał" za telefony, a następnie, z upływem czasu, R. C. mógł już wykładać własne środki. Wszelkie uzgodnienia były dokonywane drogą e-mailową bezpośrednio między podatnikiem a D. W.. Zgodnie z ustaleniami organu, także D. W., J. F. i spółka "E" nie dokonywali rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. Ich rola w procederze o charakterze karuzeli podatkowej sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistością, opisujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. W przypadku P. B. estońska administracja podatkowa poinformowała, że jest to podmiot podejrzany o przestępstwo typu "znikający podatnik" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, który z 30 sierpnia 2013 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, jako "nieosiągalny". Jeśli chodzi o spółkę "J", organ ustalił, że jedynie dbała o prowadzenie dokumentacji. Natomiast nie ma żadnych śladów faktycznego realizowania transakcji gospodarczych, także w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Zarządzana była z zagranicy przez obywateli brytyjskiego bądź hinduskiego pochodzenia, którzy drogą e-mailową przekazywali polecenia pracownikowi w Polsce z kim i kiedy mają być zawierane transakcje, a ściślej wystawiane faktury i dokonywane stosowne alokacje towarów w magazynie prowadzonym przez spółkę "W". Środki finansowe przypadające według faktur spółce "J" w przeważającej części przekazywane były na rachunek "Ł" [...], na podstawie informacji o zmianie wierzyciela. Podmiot ten nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność w zakresie usług polegających na przekazywaniu pieniędzy w imieniu innych osób. Podobnie, jak argumentował organ, spółka "I" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie udało się nawiązać z nią kontaktu. Jedynie wystawiała faktury, w których opisywała siebie jako dostawcę telefonów komórkowych. Nikogo nie zatrudniała. Nie miała żadnego majątku. Nie ponosiła żadnych kosztów. Z analizy jej rachunku bankowego wynika, że wykazywała obrót z firmami: - "Ł" [...], która nie prowadziła działalności gospodarczej (zgodnie z informacją administracji podatkowej Wielkiej Brytanii); - "M", z którą nie ma kontaktu i brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących jej działalności (o czym poinformowała administracja podatkowa Węgier); - "N" [...], z tym że "I" nigdy nie była kontrahentem "N" [...] (w myśl ustaleń administracji podatkowej Wielkiej Brytanii); - "O", która okazała się podmiotem znikającym i od 6 maja 2014 r. została wykreślona z rejestru firm, a jednocześnie nie ma żadnych dokumentów dotyczących współpracy ze spółką "I" (co stwierdziła administracja podatkowa Wielkiej Brytanii). Odnośnie zaś "C" organ ustalił, że jest to podmiot z Wielkiej Brytanii, zaangażowany w transakcje typu "znikający podatnik". Od 1999 r. koncentrował swoją aktywność na wystawianiu faktur dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych nierzetelnym firmom w Europie, które nie wywiązywały się ze swoich zobowiązań podatkowych, powodując uszczuplenia podatkowe w poszczególnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Administracja podatkowa Wielkiej Brytanii stwierdziła, że powyższy stan rzeczy jest jej dobrze znany. W dalszej kolejności organ wykazywał, że w kwietniu 2013 r. podatnik miał nabywać telefony komórkowe także od firmy "P" P. G.. Według dokumentacji magazynowej (Pz, Wz), prowadzonej przez spółkę "W", w magazynach której telefony zostały złożone, trafiały one do podatnika w efekcie następującego łańcucha rzekomych kontrahentów: "R" [...]. > "S" KFT > "T" > PHU "U" W. Z. > "P" P. G. > podatnik. Natomiast w zakwestionowanych fakturach przedstawiono ciąg transakcji między: "T" > PHU "U" W. Z. > "P" P. G. > podatnik. Jednak, jak ustalił organ, ani P. G., ani W. Z. nie prowadzili w rzeczywistości handlu telefonami komórkowymi. Obrót nimi był wyłącznie opisywany w fakturach przyjmowanych i wystawianych. Podobnie spółka "T" ograniczyła się do "obrotu" fakturami. Nie miała zaplecza osobowego ani majątkowego do prowadzenia działalności gospodarczej. Bazowała na systemie "przedpłat". Organ odnotował, że w stosunku do omówionych wyżej rzekomych handlowców zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT), które objęły omawiane faktury opisujące rzekome dostawy telefonów komórkowych, prowadzące do podatnika. Takie decyzje zapadły wobec spółek: "I", "E", "J", "T" oraz w stosunku do firm: R. C., P. G.. Następnie organ zauważył, że telefony komórkowe ujmowane w zakwestionowanych fakturach pozostawały w magazynie spółki "W". Analiza dokumentacji prowadzonej w tej spółce oraz zeznań jej pracowników pozwoliła ustalić, że telefony te "zmieniały właścicieli" na zasadach tzw. alokacji (przesunięć wewnątrzmagazynowych) w ciągu jednego, najdalej następnego dnia, bez opuszczenia magazynu. Towary w trakcie składowania w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Elektronika przywożona była z państw UE. Te same kartony były ponownie przyjmowane (przy czym nie w ramach zwrotów). Zwykle opakowania z elektroniką pozostawały w magazynie jeden do dwóch dni. Najczęściej tego samego dnia były przyjmowane i wydawane. Odnosząc się bezpośrednio do sytuacji podatnika organ wyjaśnił, że nie znał on numerów IMEI telefonów komórkowych, którymi miał handlować. Nie prowadził w tym zakresie żadnej dokumentacji. Telefony, rzekomo nabyte od firm R. C. i P. G., miał zbywać bezpośrednio z magazynu spółki "W", na podstawie dyspozycji przesłanej e-mailem, firmie "H", według dwóch faktur, obejmujących w sumie 950 sztuk za 452.350 €. Z przedstawicielem firmy "H" podatnik spotkał się raz i nie pamiętał imienia ani nazwiska tej osoby. Nie pamiętał kto miał organizować transport. Nie potrafił wytłumaczyć rozbieżności między treścią faktur a płatnościami wpływającymi na rachunek bankowy. Po pierwszym przesłuchaniu 29 lutego 2016 r. podatnik nie złożył więcej żadnych dodatkowych wyjaśnień, poza powtórzeniem okoliczności wynikających z dokumentów. Organ zauważył, że w przypadku 500 telefonów komórkowych, objętych fakturą wystawioną przez podatnika 30 kwietnia 2013 r., zostały one wprowadzone na polski rynek 29 kwietnia 2013 r. przez francuską firmę "R" [...]., po czym w ciągu 24 godzin miało dojść do ich sprzedaży pięciu kolejnym nabywcom, by ponownie trafić do francuskiej firmy "H". Telefony zostały wyprowadzone z magazynu spółki "W" z miejscem przeznaczania na terytorium Niemiec. Faktycznie zostały odebrane przez inną firmą i pod innym adresem niż podane w dokumencie przewozowym CMR, na którym nie ma potwierdzenia odbioru przesyłki. Z kolei w odniesieniu do 450 telefonów komórkowych, objętych fakturą wystawioną przez podatnika 10 kwietnia 2013 r., zostały one wprowadzone do magazynu spółki "W" 4 kwietnia 2013 r. przez firmę A. po czym 11 kwietnia 2013 r. alokowano je na rzecz P. , następnie na rzecz "E" i jeszcze tego samego dnia na kolejne firmy. Z magazynu spółki "W", także w tym przypadku, telefony wyprowadziła firma "H", deklarując miejsce przeznaczenia na terytorium Niemiec. Na dokumencie CMR 1 nie ma potwierdzenia otrzymania przesyłki przez adresata, zaś z dokumentu CMR 2 wynika, że telefony odebrała firma logistyczno - transportowa w Niemczech. Organ tłumaczył również, że podatnik nie ponosił ryzyka związanego z transakcjami opisywanymi w zakwestionowanych fakturach. Jeśli chodzi o należność za fakturę wystawioną przez podatnika 10 kwietnia 2013 r., dzień wcześniej otrzymał on od "H" kwotę wynikającą z faktury, czyli 217.350 € i następnie przelał na rzecz R. C. 233.134 € za fakturę wystawioną na rzecz podatnika 9 kwietnia 2013 r. Wcześniej, 5 kwietnia 2013 r., podatnik dokonał przelewu na rzecz R. C. kwoty na poziomie 25.000 €. Natomiast w przypadku należności za fakturę wystawioną przez podatnika 30 kwietnia 2013 r., otrzymał on od "H" 29 kwietnia 2013 r. 235.000 €, przy czym właśnie 29 kwietnia 2013 r. telefony objęte tą fakturą na polski rynek wprowadziła spółka "T". Tak więc podatnik otrzymał zapłatę nim kupił towar (por. s 10 i 15 decyzji organu I instancji). Jak to zostało zaznaczone wyżej, podatnik nie umiał wyjaśnić stwierdzonego sposobu rozliczeń, wynikającego z analizy rachunku bankowego, co do zasady, nietypowego dla rzetelnego obrotu gospodarczego. W świetle powyższych okoliczności organ przyjął, że podatnik i jego rzekomi kontrahenci, wymienieni wyżej, podejmowali czynności, które miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych. Podatnik był świadomym uczestnikiem tego procederu, który nie stanowił obrotu gospodarczego. Organ mówił w tym kontekście o nielegalnych transakcjach, o mechanizmie zwanym karuzelą podatkową, o nadużyciu prawa podatkowego, o fakturach niepotwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. W przekonaniu organu, wystawianie dokumentów opisujących transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe, dokonywanie przelewów środków finansowych czy kolejne alokacje telefonów komórkowych w magazynie spółki "W" - wszystkie te działania miały na celu stworzyć obraz obrotu gospodarczego, ale w istocie służyły uzyskaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych. W związku z tym sporne faktury, jakie podatnik przyjmował i wystawiał, nie mają odpowiednika w faktycznych zdarzeniach o charakterze gospodarczym. Organ argumentował, że za tej treści konstatacją przemawiają ustalone okoliczności, przede wszystkim: - sztuczne wydłużanie łańcucha kontrahentów przez formalne tworzenie podmiotów gospodarczych, które w rzeczywistości nie podjęły żadnej aktywności w obrocie gospodarczym, a ich rolą było opisywanie w nierzetelnych dokumentach transakcji mających za przedmiot telefony komórkowe; - szybkość transakcji; - z góry zaplanowany przebieg transakcji; - brak bezpośrednich kontaktów między rzekomymi kontrahentami; - stosowanie w rozliczeniach sytemu "przedpłat", a tym samym brak ryzyka ekonomicznego przy rzekomym handlu telefonami komórkowymi; - brak zainteresowania towarem, jego jakością, pochodzeniem, numerami IMEI; - ich pozostawanie w magazynie spółki "W" od wwiezienia do Polski aż do wywiezienia z Polski; - żaden z telefonów komórkowych nie został sprzedany w kraju; - telefony komórkowe wprowadzano na rynek krajowy przez podmioty nierozliczające VAT i w krótkim czasie były całymi partiami wyprowadzane z kraju. W następstwie organ doszedł do wniosku, w myśl którego podatnik nie miał prawa do odliczenia kwot ujętych jako VAT w fakturach pochodzących od firm R. C. i P. G., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nie odpowiada również rzeczywistości zadeklarowanie przez podatnika VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych, rzekomo nabytych od R. C. i P. G.. Czynności podatnika ze spółką "H" nie były bowiem przejawem aktywności w obrocie gospodarczym (art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), tylko polegały na opisywaniu zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, aby w ten sposób zrealizować bezprawną korzyść podatkową, przy wykorzystaniu konstrukcji VAT. W tej sytuacji prowadzone przez podatnika ewidencje w omówionym wyżej zakresie są nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu w sprawie, na zasadzie art. 193 § 4, § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagał się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji i zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; - art. 21 § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. Uzasadniając formułowane zarzuty podatnik zasadniczo stwierdził, że zakwestionowane przez organ faktury, uwzględnione w deklarowanym rozliczeniu VAT naliczonego i należnego, opisują rzeczywiste transakcje przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności, także podatkowej, za postępowanie swoich kontrahentów (bezpośrednich i pośrednich), o którym nie mógł wiedzieć. Organ nie jest uprawniony do stosowania odpowiedzialności zbiorowej. Podatnik przeprowadzał sporne transakcje w sposób odpowiadający realiom obrotu gospodarczego. Wbrew wywodom organu, handel telefonami komórkowymi, kontakty drogą e-mailową, występowanie pośredników - nie mogły uzasadniać jakichkolwiek wątpliwości dotyczących rzetelności kontrahentów, legalności realizowanych transakcji. Są to bowiem elementy standardowego obrotu gospodarczego. Poza tym żaden z kontrahentów nie zgodzi się na weryfikowanie rzetelności jego samego czy przeprowadzanych transakcji. Co więcej, w niniejszej sprawie nie było takiej potrzeby, bowiem z firmami R. C. i P. G. podatnik współpracował od wielu lat. Także system płatności zaliczkowych jest typową praktyką przyjętą w obrocie gospodarczym w przypadku pośredników handlowych pozbawionych gotówki. Zdaniem podatnika, "polski fiskus powinien się tylko cieszyć", że podatnik nie ponosił kosztów transportu, bowiem w efekcie nie zmniejszył wyniku podatkowego przez odliczenie VAT naliczonego przy nabyciu usług transportowych. Podatnik ocenił, że organ dowolnie postąpił dokonując ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie decyzji innych organów podatkowych, wydanych wobec innych podatników. Domniemanie wynikające z art. 194 § 1 O.p. należy odnosić wyłącznie do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej, nie zaś do jej motywów, w szczególności do przyjętych w niej ustaleń faktycznych. Nie można przy tym pomijać, że postępowania podatkowe zakończone decyzjami wydanymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT były prowadzone bez udziału samych zainteresowanych, bowiem korespondencja była doręczana w trybie zastępczym, a przy bierności strony organy podatkowe "wybierają drogę na skróty" i przyjmują "najbardziej karkołomne koncepcje". Tym samym, w przekonaniu podatnika, organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 1 O.p. W dalszej kolejności podatnik argumentował, że wydanie wobec wystawcy faktury decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oznacza, że jej odbiorca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy podatkowej (por. s.13 skargi). Dlatego organ niekonsekwentnie powołuje się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a omawianej ustawy podatkowej. Jednocześnie, w ocenie podatnika, organy podatkowe bezpodstawnie stosowały wobec jego kontrahentów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jeśli doszło do spełnienia warunku materialnego nie można stawiać danej transakcji poza systemem VAT. W realiach rozpatrywanej sprawy poszczególne fazy obrotu zostały zrealizowane w reżimie ustawy o VAT. Ważne jest również, że organy podatkowe nie wykazały, aby podatnik zmierzał do uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych. Skoro zakupił telefony komórkowe, miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, a następnie w związku z ich wewnątrzwspólnotową dostawą był uprawniony do wykazania VAT należnego i ubiegania się o zastosowanie stawki VAT 0%. W świetle powyższego transakcje zawierane przez podatnika, dotyczące telefonów komórkowych, nie były wpisane w oszustwo. Tak więc jego deklaracja VAT był prawidłowa, przede wszystkim odnosiła się do faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnik zwracał uwagę na jeszcze jedną niekonsekwencję w stanowisku organu. Z jednej strony - organ nawiązał do pojęcia dobrej wiary, a więc tym samym przyznał, że podatnik spełnił wymagania formalne i materialne przewidziane dla dostaw, ale jednocześnie - z drugiej strony - zarzucił podatnikowi współorganizowanie tzw. karuzeli podatkowej. W następstwie podatnik ocenił argumentację organu jako "pomieszanie z poplątaniem różnorakich bytów (instytucji) podatkowych", "absurdalną", pozbawioną racjonalności. Z obszernie cytowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podatnik wyprowadził wniosek, w myśl którego nawet w sytuacjach obiektywnie dających podstawy do niepokoju prawo do odliczenia nie może być odbierane. W tej sprawie, co podkreślił podatnik, nie wystąpiły żadne powody do niepokoju, z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT naliczonego. Zatem, według podatnika, stanowisko organu jest wyrazem nierespektowania orzecznictwa TSUE. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu. Spór podatnika z organem sprowadza się w niniejszej sprawie do zagadnienia czy podatnik dokonywał czynności opodatkowanych VAT - nabycia, dostawy - mających za przedmiot telefony komórkowe w ramach obrotu gospodarczego, czy też dokumenty uwzględnione przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT za kwiecień 2013 r. jedynie opisują zdarzenia gospodarcze (handel telefonami komórkowymi), które w rzeczywistości nie miały miejsca, a stanowiły jedynie obraz obrotu gospodarczego, aby w ten sposób podatnik, działając z innymi podmiotami, mógł instrumentalnie wykorzystać konstrukcję VAT do uzyskania bezprawnych korzyści podatkowych, majątkowych. Podatnik tłumaczył, że dokonał spornych transakcji w ramach obrotu gospodarczego i działał w dobrej wierze. Z kolei organ ustalił, że podatnik, podobnie jak jego "kontrahenci", dokonywali czynności poza obrotem gospodarczym, których jedynym celem było doprowadzenie do bezprawnego uzyskania od organu podatkowego środków pieniężnych pod tytułem zwrotu VAT i temu właśnie służyło wystawianie dokumentów, jak również złożenie telefonów komórkowych w magazynie spółki "W". W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika. Należy odnotować, że w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE wywiódł, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE przyjął, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE motywował, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że powyższa wykładnia, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Uznał jednocześnie, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. NSA konsekwentnie zauważa w swoich orzeczeniach, że powyższe zapatrywanie TSUE, chociaż wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostaje nadal aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następujących konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. między innymi wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo wykonania usługi okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości zrealizowana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, ponieważ: - nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem; - koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości; - nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy; o ile spełnione zostały dwa warunki: - okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie; - wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa, w którym TSUE podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Jednocześnie jednak TSUE zaznaczał konieczność eliminowania nadużyć w VAT i dopuszczał możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15. Należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku. Co do zasady więc, nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca (por. przykładowo wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że w każdej indywidualnej sprawie należy ocenić: - czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja gospodarcza; - czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - czy z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie faktur bez związku z jakimikolwiek faktycznymi zdarzeniami gospodarczymi oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara nabywcy ma znaczenie (por. orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Zgodnie z orzecznictwem TSUE, przy braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym (dostaw towarów czy świadczenia usług) wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia VAT naliczonego, bez względu na przekonanie podatnika (por. szerzej orzeczenia w sprawach sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-484/06, C-439/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-107/13 czy C-33/13). W piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, która w swej istocie stanowi swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i przyznania mu uprawnień wynikających z systemu VAT (jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik - Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Ponownie nawiązując do orzecznictwa TSUE, należy zwrócić uwagę na postanowienie w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania nierzetelnych faktur nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o tworzeniu wyłącznie fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, przedstawionych wyżej w relacji z kontrolowanej decyzji, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści. Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do towarów szczególnie narażonych na nadużycia podatkowe należą między innymi telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku - racjonalnie postępującym - podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Biorąc pod uwagę wartość omawianych transakcji, liczoną w setkach tysięcy złotych, jaka wynika z zakwestionowanych faktur, które miały przynieść setki tysięcy złotych zwrotu VAT, w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców (według zakwestionowanych faktur od R. C. podatnik miał nabyć telefony komórkowe o wartości rzędu 873.000 zł, od P. G. rzędu 964.000 zł, a VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tych telefonów na rzecz "H" podatnik zadeklarował na poziomie 1.872.000 zł, por. s. 2-3 decyzji organu I instancji). Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika skąd pochodzą telefony, w tym od jakich firm, czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych, wyłudzaniu VAT. Jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na zaufaniu do firm R. C. czy P. G. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących czynności, które w istocie nie miały celu gospodarczego, tylko były działaniami bezpośrednio zmierzającymi do uzyskania nieuprawnionych korzyści majątkowych. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatnikowi w jakiej wysokości i kto konkretnie osiągnął korzyść. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, przy instrumentalnym posłużeniu się przez podatnika konstrukcją VAT, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W istocie nie był on zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Wystarczyła mu okoliczność, że ma do czynienia z telefonami komórkowymi. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i braku zapłaty VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Okoliczności w jakich były wystawiane analizowane faktury przez kolejnych rzekomych uczestników obrotu gospodarczego nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że został wprowadzony w życie proceder na potrzeby wyłącznie wyłudzenia VAT, a podatnik był jego aktywnym i świadomym uczestnikiem. Podatnikowi wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów komórkowych, bez opodatkowania VAT (podatnik się tą kwestią nie zainteresował) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury, które finalnie trafiały do podatnika. Na tej podstawie deklarował on rozliczenie VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy i oczekiwał zwrotu kwoty rzędu [...] zł, wykazanej w deklaracji podatkowej, rzekomo z tytułu omawianego podatku (w decyzji organ obniżył ją do [...] zł). Obiektywnie rzecz biorąc, trudno zasadnie przyjąć, że w tej sytuacji podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wykazał organ, telefony magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać klientów Z jednej strony - wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnych do tych wielkości. Dlatego, z perspektywy racjonalności, niewątpliwie podatnik wiedział, że nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, że telefony komórkowe nie są przedmiotem transakcji gospodarczych. Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynie spółki "W" do momentu, w którym miały opuścić terytorium RP, bez realnego zainteresowania ich stanem ze strony kolejnych rzekomych nabywców. Zatem ich pozostawanie w magazynie spółki "W" miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT. Warto zauważyć, że podatnik w postępowaniu podatkowym i w skardze - właśnie zgodnie z tym schematem realizowanego procederu wyłudzenia VAT - przekonywał, że istnienie telefonów komórkowych jest równoznaczne z ich nabyciem i sprzedażą, opisywanymi w spornych fakturach. Podobnie, w ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że pośrednictwo handlowe jest praktyką powszechnie przyjętą w obrocie gospodarczym. Tyle tylko, że pośrednicy faktycznie poszukają zbywców towaru, interesują się jego stanem, poszukują nabywców, angażują środki, podejmują ryzyko gospodarcze. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy, jak trafnie ustalił organ, rola "pośredników" ograniczała się do sporządzania dokumentów. Natomiast nie podejmowali oni wymienionych wyżej czynności, które decydują o istnieniu pośrednika handlowego w obrocie gospodarczym. Można powiedzieć, że kolejni wystawcy faktur, prowadzących do podatnika i następnie sam podatnik tylko w pobieżnym odbiorze stwarzali obraz pośredników handlowych. W rzeczywistości jednak istota realizowanego przez nich procederu, z udziałem podatnika, polegała na wprowadzeniu do kraju partii telefonów komórkowych bez opodatkowania VAT, na wystawianiu faktur w łańcuchu rzekomych kooperantów, a następnie na wyprowadzeniu telefonów z kraju, aby powołać się na stawkę VAT 0 % i deklarować jak najwyższy zwrot VAT. W tym stanie rzeczy zarówno podatnik, jak i jego "handlowi partnerzy" byli aktywnymi uczestnikami procederu o charakterze oszukańczym, nie zaś kontrahentami w obrocie gospodarczym. Każdy z nich miał z góry przypisane zadania. Nie było miejsca na nawiązywanie relacji handlowych, bo nie chodziło o realne wprowadzenie telefonów komórkowych na rynek. W związku z tym, że podatnik nie nabywał telefonów komórkowych jako handlowiec, nie obejmował nad nimi ekonomicznego władztwa w sposób właściwy dla obrotu gospodarczego, w następstwie opisywane przez podatnika ich zbycie trafnie organ zakwalifikował jako element procederu o charakterze oszukańczym. Słusznie organ zauważył, że wprowadzeniu telefonów komórkowych do Polski towarzyszyło zamierzenie nieodprowadzenia VAT i ich szybkiego wywiezienia z Polski z powołaniem się na stawkę VAT 0 %. W tym schemacie jego uczestnicy chcieli zrealizować szybko znaczące korzyści majątkowe, przy okazji utrudniając organowi wychwycenie w krótkim odstępie czasu nieuczciwego procederu, bazującego na konstrukcji VAT (systemie odliczeń, stawce 0% i zwrotach VAT). W świetle powyższego, w realiach niniejszej sprawy VAT stał się jedynie instrumentem służącym podatnikowi do domagania się od państwa nieuprawnionych korzyści majątkowych. W stanie analizowanej sprawy nie można zasadnie przyjąć, że podatnik obejmował ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzą towary, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany ich nabyciem. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Jak to zostało zaznaczone wyżej, umowy ze spółką "W" kolejnych rzekomych kontrahentów, w okolicznościach analizowanej sprawy, miały jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel towarami. W istocie telefony komórkowe były magazynowane przez tę spółkę na potrzeby zrealizowania określonych korzyści majątkowych, wyłącznie podatkowych, nie zaś wynikających ze zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie też złożenie towarów w jednym, bezpiecznym miejscu upraszczało działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie omawianych ilości telefonów komórkowych i nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej (nie pozornej) aktywności w obrocie gospodarczym. Jednocześnie trzeba zauważyć, że wyeliminowanie konieczności transportu telefonów komórkowych między rzekomymi kontrahentami pozwalało im działać szybko, aby organy podatkowe nie mogły ujawnić realnego niebezpieczeństwa wyłudzenia VAT. Zatem, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom podatnika, że samo przyjmowanie i wystawianie dokumentów, faktur opisujących obrót telefonami komórkowymi mógł uznać za gospodarcze transakcje, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje doświadczenie w obrocie gospodarczym, znajomość jego realiów. Prawidłowo organ argumentuje, że zysk miał być szybki, pewny i wysoki, bowiem wystawianie kolejnych faktur było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, umowy ze spółką "W", jak również zaangażowanie firm (jak w tej sprawie podatnika) z doświadczeniem (podatnik rozpoczął działalność gospodarczą z 31 lipca 2012 r.), wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie łańcucha czynności prowadzących do wyłudzenia VAT. Zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury, obejmujące telefony komórkowe, nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. W ocenie sądu, prawidłowo organ odnotował u podstaw tego ustalenia: - sztuczne wydłużanie łańcucha kontrahentów przez formalne tworzenie podmiotów gospodarczych, które w rzeczywistości nie podjęły żadnej aktywności w obrocie gospodarczym, a ich rolą było opisywanie w nierzetelnych dokumentach transakcji mających za przedmiot telefony komórkowe; - szybkość transakcji; - z góry zaplanowany przebieg transakcji; - brak bezpośrednich kontaktów między rzekomymi kontrahentami; - stosowanie w rozliczeniach sytemu "przedpłat", a tym samym brak ryzyka ekonomicznego przy rzekomym handlu telefonami komórkowymi; - brak zainteresowania towarem, jego jakością, pochodzeniem, numerami IMEI; - ich pozostawanie w magazynie spółki "W" od wwiezienia do Polski aż do wywiezienia z Polski; - żaden z telefonów komórkowych nie został sprzedany w kraju; - telefony komórkowe wprowadzano na rynek krajowy przez podmioty nierozliczające VAT i w krótkim czasie towar ten był całymi partiami wyprowadzany z kraju. Wszystkie te okoliczności razem jednoznacznie dowodzą, że podatnik uwzględnił w rozliczeniu VAT czynności, które nie były zdarzeniami w obrocie gospodarczym. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W następstwie nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych fikcyjnymi fakturami. Przyjmowanie i wystawianie dokumentów, opiewających łącznie na setki tysięcy złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i znacznej korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych dokumentów, w ramach schematu karuzelowego, dokonywał nieuprawnionego odliczenia i powoływał się na zwroty VAT w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących ten podatek, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik, doświadczony przedsiębiorca (co sam zaznacza), miał o tym nie wiedzieć. Podatnik akcentuje, że nie mógł weryfikować swoich kontrahentów, że nie jest to przyjęte i dobrze widziane, a ponadto byli oni podatnikami VAT. Pomija przy tym, że nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności kontrahentów. Podatnik miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami komórkowymi. Dlatego też podatnik ograniczył się do własnych subiektywnych wniosków i przekonań. W rezultacie należy zgodzić się z organem co do tego, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność przebiegu rzekomych transakcji, dobrej wiary podatnika czy rzetelności opisywanych kontrahentów, a faktycznie współuczestników ciągu działań zorganizowanych w celu nadużycia VAT. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, organizowania oszukańczego procederu o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, firmy zaangażowane w takie "przedsięwzięcie" zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze i zawierał transakcje gospodarcze. Odmienne stanowisko prezentowane w tym zakresie przez podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego. Natomiast podatnik w istocie przyznał, że w zasadzie nie widział potrzeby podejmowania żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Podatnik twierdzi, że nie miał takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy zrekonstruowanych przez organ wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego, w granicach ustawowej swobody. Zdaniem sądu, przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania VAT wykorzystał faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca. W motywach kontrolowanej decyzji - jak to zostało zrelacjonowane wyżej - organ wnikliwie i wyczerpująco, a przy tym jasno i spójnie wyjaśnił jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatnika i jego rzekomych kontrahentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, w zakresie okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, organ ocenił wprost zgodnie z jego treścią, uwzględniając powiązania między poszczególnymi dowodami, kierując się logiką i zasadami doświadczenia życiowego, a więc pozostając w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatnika. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 121 § 1, art. 122 w powiązaniu z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia dalszych zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach. Regulacja zawarta w art. 188 O.p. daje organowi prawo do pomijania wniosków dowodowych zgłaszanych w celu nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Podkreślić trzeba, że podatnik nie wymienił jakie konkretne okoliczności należałoby jeszcze wyjaśnić i na czym polegać miałby ich związek z wynikiem sprawy, gdy jednocześnie on sam w zasadzie poprzestał na odwołaniu się do faktur i do telefonów komórkowych w magazynie spółki "W". Jednocześnie organ nie pominął żadnego z argumentów podatnika mogącego mieć znaczenie dla treści kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego. Natomiast wyczerpująco i trafnie wyjaśnił dlaczego zapatrywanie podatnika jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym. Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ zasadnie nie przyjął, wyjaśniając z jakich przyczyn, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatnik zasadniczo ograniczył się - zarówno w postępowaniu podatkowym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT. Tym samym podatnik nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatnik, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Odmienne stanowisko podatnika, wywiedzione wyłącznie z jego subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. W następstwie organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych faktur, opisujących czynności, które nie były transakcjami gospodarczymi, w takim stanie rzeczy miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. W myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Realizacja powyższych zasad oznaczała dla organu obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p. Trzeba również wyjaśnić, że organ bazował nie tylko na rozstrzygnięciach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na samodzielnej i rzetelnej analizie materiału dowodowego jaki był ich podstawą. Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu i wystawianiu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to błędne przekonanie podatnika, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, pomijające całokształt okoliczności w jakich podatnik otrzymywał i wystawiał kwestionowane dokumenty. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami. Podatnik przez czas trwania postępowania podatkowego nie potrafił choćby uprawdopodobnić rzeczywistych transakcji mających za przedmiot telefony komórkowe. Nie tylko nie dysponował w tym zakresie wiarygodnymi dokumentami, ale nie miał na ten temat żadnej konkretnej wiedzy. Powyższe okoliczności - w całokształcie i według reguł wyznaczonych przez logikę oraz zasady doświadczenia życiowego - wprost dowodzą, że opisywane zakupy telefonów komórkowych od firm R. C. i P. G., następnie ich dostawa na rzecz "H" przez podatnika nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym. Istota ustalonego przez organ procederu w rzeczywistości polegała na bezprawnym wykorzystaniu konstrukcji VAT w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Było to "przedsięwzięcie" z góry zaplanowane przez jego uczestników, przy aktywnym udziale podatnika. Wobec tego na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatnika w omówionym wyżej zakresie, dotyczącym telefonów komórkowych, ich nabywania i zbywania, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy odnoszące się do zakupu i dostawy tych towarów nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego, a więc były pozbawione przymiotu rzetelności, o którym stanowi art. 193 § 2 O.p. (por. ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych, zawarte w protokole z 7 lutego 2017 r., k. 751-762, t. II akt podatkowych). W przedstawionym stanie sprawy zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował i wystawiał nierzetelne dokumenty. Unormowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wprost mówi o czynnościach, które nie zostały dokonane, przy czym niewątpliwie należy przez to rozumieć czynności należące do katalogu określonego w art. 5 ust. 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie - co organ prawidłowo ustalił i wyczerpująco uzasadnił - czynności podatnika odnoszące się do telefonów komórkowych nie należały do zakresu objętego VAT, natomiast były elementem procederu ukierunkowanego wprost na wyłudzenie VAT. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego w analizowanym zakresie. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadzał transakcji opisywanych w spornych fakturach, które były wpisane w działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych, o czym podatnik wiedział, świadomie wykorzystując konstrukcję VAT sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je mocą kontrolowanej decyzji zarówno po stronie VAT naliczonego, jak również należnego (por. s. 27 decyzji organu I instancji). W takiej sytuacji nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął ją w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).