I SA/Gd 735/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi S.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku złożonym przez p. S. B. w dniu 6 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W roku 2013 skarżący wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii oraz Kanadzie. Wnioskodawca nie uiszczał za granicą podatku (zarówno w Brazylii jak i w Kanadzie) od dochodów z tytułu pracy na ww. statkach. W roku 2014 świadczył pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. Skarżący nie uiszczał zagranicą podatku. W roku 2015 świadczył pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą prawną na Cyprze. Skarżący nie uiszczał zagranicą podatku. W ww. latach podatnik nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. Skarżący zamierza kontynuować pracę na statkach morskich zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą prawną na Cyprze także w roku 2016. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy podatnik będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za rok 2013? 2) Czy do dochodów osiągniętych w roku 2013 zastosowanie znajdą metoda proporcjonalnego odliczenia (dochód z Brazylii) i metoda wyłączenia z progresją (dochód z Kanady)? 3) Czy podatnik za rok 2014 będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe? 4) Czy do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w roku 2014 zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia (dochód z Brazylii)? 5) Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Brazylii uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej w latach 2013 i 2014? 6) Czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii w ww. latach? 7) Czy podatnik jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe za rok 2015? 8) Czy do dochodów osiągniętych przez podatnika w roku 2015 (dochód z Cypru) zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją? Zdaniem skarżącego, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią, w związku z czym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają w Polsce opodatkowaniu przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Osoby, które za granicą uzyskały dochody, m. in. z pracy bądź prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła, czy też nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytorium wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe. W ocenie skarżącego zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, że wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielenie musi wynikać z wykładni gramatycznej językowej. Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a, w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania do dochodów skarżącego zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego w Brazylii nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. W przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczenia dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Reasumując, skarżący uważa, że jest obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie mógł pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (dochód z Brazylii). Natomiast do dochodu z Kanady (za rok 2013) zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją. Skarżący uważa, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Zatem w ocenie skarżącego nie jest on obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce w roku 2015 i latach następnych w przypadku braku osiągnięcia innego dochodu, w tym dochodu w Polsce podlegającego łączeniu z dochodem zagranicznym. Skarżący stwierdził również, że nie ma on obowiązku, deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Kanadzie, z wyjątkiem sytuacji, gdy uzyska jakiekolwiek dochody podlegające łączeniu z dochodem zagranicznym w Polsce w danym roku podatkowym. Jeżeli taki dochód zostanie uzyskany będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające dochody krajowe i zagraniczne, ale tylko w celu podwyższenia stawki podatkowej do dochodu krajowego w oparciu o sumę dochodu krajowego i zagranicznego, który zostanie odniesiony do określonej stawki podatkowej obowiązującej w danym roku w Polsce przy równoczesnym wyłączeniu spod opodatkowania dochodu zagranicznego. W kwestii opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się na Cyprze, mogą być opodatkowane zarówno na Cyprze jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 polsko - cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 4 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], uznając stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie dotyczącym dochodów uzyskiwanych z pracy na statku eksploatowanym w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem na Cyprze i za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Stwierdził, że do przychodów osiągniętych przez skarżącego w 2013 r. i 2014 r. z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii zastosowanie znajdzie wskazana w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia, oraz że skarżący nie miał możliwości skorzystania w tym zakresie z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27 g ust. 1 ww. ustawy. Organ uznał również, że niezależnie od tego, że w 2013 r. i 2014 r. skarżący nie uzyskał innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, w związku z osiągnięciem dochodów z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Brazylii, miał obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego wraz z informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym. Obowiązek ten nie dotyczył natomiast dochodów osiągniętych przez skarżącego z pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Kanadzie. Odnosząc się natomiast do dochodów skarżącego osiągniętych z pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą na Cyprze organ uznał, że dochód taki co do zasady podlega uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej, według której winien być obliczony podatek należny od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Z uwagi natomiast, że skarżący w 2015 r. nie osiągnął innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce nie był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za ten rok. Wyjaśnił również, że powyższe ustalenia w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajdują się w Cyprze będą miały również zastosowanie w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu 1 marca 2016 r., na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, złożono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 kwietnia 2016 r., nr [...], doręczonej w dniu 22 kwietnia 2016 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na ww. interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2016 r. skarżący zarzuca ww. interpretacji: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów; 2. naruszenie art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 3. naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4. naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 5. naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W oparciu o powyższe wnosi o: • uchylenie w całości interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., • zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W ocenie skarżącego, samo opodatkowanie w Brazylii nie stanowi ustawowej przesłanki dla zastosowania przepisu z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście opodatkowania dochodu skarżącego w Polsce znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza konieczność wykazania tego dochodu w zeznaniu oraz daje możliwość do skorzystania z przepisanych prawem ulg tj. także ulgi abolicyjnej. Zdaniem skarżącego, organ przeanalizował stan prawny w sposób błędny i oderwany od głównych i podstawowych zasad wykładni przepisów, tym bardziej, że podatnik wskazał szczegółowo swoje stanowisko i oparł je o ugruntowaną linię orzeczniczą oraz o wykładnię przepisów dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Przede wszystkim jednak podkreśla, iż Jego stanowisko oparte jest o literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe - zdaniem skarżącego - przyczyniło się do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 87 Konstytucji RP. Skarżący wyjaśnia, że dla ukształtowania zasady praworządności w prawie krajowym podstawowe znaczenie ma wyznaczenie w Konstytucji granic pojęcia "prawa". Granice te wyznacza art. 8 i art. 9 oraz przepisy rozdziału III Konstytucji RP (źródła prawa). Dla realizacji zasady praworządności istotną wagę ma wprowadzenie w Konstytucji zamkniętego systemu źródeł prawa. Wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1633/04) stwierdził w sposób niepozostawiający wątpliwości, że szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją tj. art. 2, stanowiącym że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, oraz art. 84 stanowiącym, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Organ dokonując wykładni przepisu ograniczającego prawa podatnika określone w ustawie, winien mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także te, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej. W ocenie skarżącego interpretacja indywidualna, która bezspornie narusza podstawowe zasady konstytucyjne, a przede wszystkim prawa i wolności obywatelskie winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W zaskarżonej interpretacji organ odnosi się do własnej subiektywnej oceny prawnej swoich pracowników, co w opinii skarżącego jest niedopuszczalne. Ocena organu nie może w żadnym stopniu kreować obowiązku podatkowego, gdyż jedynym źródłem powstania obowiązku podatkowego jest spełnienie przez podatnika przesłanek wprost wynikających z przepisów prawa rangi ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Powołanie się przez organ na własne ustalenia nie należące do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym Konstytucji. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący wyjaśnia, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Brazylią, w związku z czym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Osoby, które za granicą uzyskały dochody m. in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mai a prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. Stosownie do brzmienia art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej została uzależniona od rozliczania osiągniętych dochodów w sposób określony w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.. Nie można przy tym uznać, iż brak zapłaty za granicą podatku od dochodów osiągniętych z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo brazylijskie uniemożliwia rozliczenie ich w sposób określony w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.. Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., opisuje sposób rozliczenia dochodów zagranicznych, do których nie ma zastosowania metoda wyłączenia z progresją. Co istotne, przepis art. 27 ust. 9a ma charakter kategoryczny; nie daje podatnikowi możliwości zastosowania określonych w nim metod, a wyraźnie wskazuje, iż w przypadku osiągania dochodów z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje się zasady określone w ust. 9. Skarżący wskazuje, że przepis precyzuje, iż należny do zapłaty podatek oblicza się od łącznej sumy dochodów podatnika. Dochody zagraniczne podatnika, tj. przychody z pracy za granicą, dolicza się do polskich dochodów. Odliczenie podatku zapłaconego za granicą jest zatem dopiero kolejnym etapem rozliczenia i ma miejsce już po obliczeniu podatku. Uważa, że zaprezentowana przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu prowadziłaby do uznania, iż pomimo wyraźnego odesłania zawartego w art. 27 ust. 9a do art. 27 ust. 9, zastosowanie art. 27 ust. 9a nie jest możliwe, bowiem podatnik nie uzyskał żadnych dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej, które można byłoby połączyć z dochodami zagranicznymi. Takie rozumienie w ocenie skarżącego jest sprzeczne z wyraźną wolą ustawodawcy. Jeśli podatnik nie uzyskał dochodu w Polsce - stosując się odpowiednio do art. 27 ust. 9 - podatek zostaje obliczony od sumy jego dochodów, na która składają się: dochód w Polsce w wysokości 0,00 zł oraz dochód zagraniczny. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wypacza zdaniem skarżącego istotę wykładni ww. przepisów i pozbawia prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez ustawę. Skarżący wskazuje również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną w dniu 10 stycznia 2013 r. o sygn. IPPB4/415-858/12-4/SP, prezentującą odmienne stanowisko. Skarżący uważa zatem, iż organ podatkowy całkowicie zaprzecza wcześniejszemu stanowisku opracowanemu przez inne organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych w powyższym zakresie. Powyższe rodzi obawy skarżącego w zakresie zmieniających się interpretacji stanów prawnych, które od daty wydania poprzedniej interpretacji nie uległy zmianie. Powyższe pozostaje w całkowitej sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do organów państwa. Zdaniem skarżącego, w kwestii prawidłowego rozumienia możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść się także do rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. z dnia 15 października 2012 r. (RPU VII, poz. 818). Projekt ten zdaniem skarżącego potwierdza, iż nawet w przypadku gdy dochody, odnośnie których zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia, są zwolnione spod opodatkowania za granicą - podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku od osób fizycznych. Skarżący wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej odnosi się do celu wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisuje metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją), która polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Okoliczność, iż podatnicy, do których dochodów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, w przypadku nieuzyskiwania innych dochodów, są w Polsce zwolnieni spod opodatkowania - stawia ich w sytuacji korzystniejszej od sytuacji podatników, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Skoro zatem celem tzw. ulgi abolicyjnej jest zrównanie sytuacji podatników, to nie można dyskryminować podatników wykonujących pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwa brazylijskie. Co więcej, prawo marynarzy do skorzystania z, ulgi abolicyjnej zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygnaturze II FSK 2406/15 oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 r., znak IPTPB1/4511-770/15-2/AP. Skarżący podkreśla również, iż we wniosku powołał się na liczne interpretacje indywidualne potwierdzające, iż brak zapłaty za granicą podatku nie uniemożliwia zastosowania ulgi z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdza, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Skoro jednak Minister Finansów dokonując wykładni przepisów uznał w przywołanych interpretacjach, że brak zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem skarżącego, wydawanie w niedługim okresie interpretacji indywidualnych całkowicie z nimi sprzecznych nie znajduje uzasadnienia. Takie działanie organów podatkowych prowadzi do sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego, czy możliwość zastosowania ulgi zależy w każdym konkretnym przypadku od dowolnej wykładni przepisów dokonanej przez pracowników organów podatkowych. Stwierdza, że utrzymanie interpretacji naruszającej przepisy prawa i opartej na krzywdzącej dla podatnika wykładni przepisów prawa jest niedopuszczalne. Skarżący przytacza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, z którego wynika, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario. Co więcej, zasada powyższa funkcjonująca dotychczas na mocy aktualnego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje także w wyniku wprowadzenia zmian w ustawie Ordynacja podatkowa, a zatem jej zastosowanie zostało włączone do powszechnie obowiązującego systemu prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe oraz fakt rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe, ww. zaskarżona interpretacja indywidualna jako wadliwa powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 4 lutego 2016 r. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za nieuzasadnioną. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania na podstawie art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. ulgi abolicyjnej do dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii, w sytuacji gdy podatek w Brazylii nie był odprowadzany. Według strony przy stosowaniu metody wyłączenia z progresją nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił podatek za granicą i w jakiej wysokości, gdyż wyrównanie obciążeń dokonane dzięki uldze abolicyjnej, nie jest uzależnione od tego, czy podatnik zapłacił podatek za granicą - podatnicy domagają się zwrotu podatku jedynie w części stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym metodą proporcjonalnego odliczenia a podatkiem należnym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W ocenie Ministra Finansów z kolei, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (inaczej metoda kredytu podatkowego) nie będzie miała zastosowania. Zatem skarżący nie będzie uprawiony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w niniejszym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów. Odnosząc się do tego sporu w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Określona art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda zaliczenia proporcjonalnego polega na tym, że w przypadku gdy podatnik osiąga również dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w państwie, z którym Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z powyższej regulacji wynika zatem, że zaliczenie to ma charakter zaliczenia globalnego (sumowane są wszystkie dochody) oraz zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego) - odliczeniu podlega bowiem tylko część zapłaconego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zaliczenie globalne charakteryzuje się tym, że cały dochód zagraniczny - bez podziału na poszczególne źródła czy też rodzaje - jest sumowany z dochodem krajowym, zaś limit odliczenia ustalany jest również dla całości dochodu. W przypadku zaliczenia zwykłego, zwanego również zaliczeniem proporcjonalnym, podatnik może odliczyć od podatku należnego w państwie siedziby (rezydencji) podatek już zapłacony od uzyskanych i opodatkowanych w państwie źródeł dochodów. Odliczenie to jednak nie obejmuje całości podatku, lecz jedynie tę jego część, która odpowiadałaby kwocie podatku zapłaconego od takich dochodów w państwie rezydencji. Jak wynika z treści tego przepisu zastosowanie tej metody odliczenia stosuje się do kwoty równej "podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie". Metoda ta nie będzie stosowana, jeżeli w państwie źródła nie został zapłacony podatek dochodowy. Dokonując wykładni wskazanych przepisów wskazane jest odwołanie się także do celu ich wprowadzenia. Tzw. "ulga abolicyjna" wprowadzona została do polskiego systemu prawnego na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 142, poz. 894) i miała zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 r. do 2007 r., podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i w tym roku tym uzyskiwali przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na ograniczony czasowo zakres zastosowania ustawy abolicyjnej, na podstawie art. 14 pkt 1 tej ustawy, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono art. 27g, który ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008r. Zarówno art. 3 ustawy abolicyjnej, przewidujący umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, jak i art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołują się do art. 27 ust. 8 oraz ust. 9 i 9a tej ustawy. Wprowadzenie obu tych unormowań miało przy tym ten sam cel, a mianowicie zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że ustawa abolicyjna, jak również art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiążą się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (vide: druk sejmowy Nr 550) cyt.: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Podwójne opodatkowanie występuje, jeżeli przepisy prawa więcej niż jednego państwa obejmują dany dochód (majątek) opodatkowaniem. Konkurencja różnych systemów podatkowych wynika zwykle z powszechności jednoczesnego stosowania przez państwa dwóch zasad opodatkowania, tj. zasady rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz zasady źródła, zgodnie z którą opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały (niezależnie od miejsca zamieszkania podatnika). W rezultacie oba państwa zainteresowane są opodatkowaniem tego samego dochodu. Przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują właśnie sposoby eliminowania lub przynajmniej złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie występuje w sytuacji, gdy różne państwa roszczą sobie prawo do opodatkowania tego samego dochodu. Przepis art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje metodę wyłączenia z progresją, natomiast art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy - metodę zaliczenia. W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Ministra Finansów, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni funkcjonalnej nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Brazylii korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska są m.in. orzeczenia NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12. Skarżący, aczkolwiek powołuje się na wykładnię literalną powyższego przepisu, pomija okoliczność, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, określona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda unikania podwójnego opodatkowania nie została faktycznie zastosowana, ponieważ w Brazylii dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu. Jak słusznie wskazywał Minister Finansów, celem wprowadzenia ulgi abolicyjnej było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją. W sytuacji skarżącego nie można mówić o zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro dochody uzyskane za granicą nie podlegały tam opodatkowaniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, uchylających wyroki WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/10, 879/10 i 878/10, że nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Podsumowując, rację ma Minister Finansów wskazując, że przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie miało miejsca opodatkowanie dochodu za granicą. Identyczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 258/15, od którego skargę kasacyjną NSA oddalił wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15. Zwrócić także należy uwagę stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1248/13 wraził pogląd, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 ustawy). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 tej ustawy. Wobec tego, w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. DSz