I FSK 1338/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. K. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Bk 6/18 w sprawie ze skargi J. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) znosi między stronami koszty postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 6/18 w sprawie ze skargi J. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie postępowania w zakresie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2015r. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dopuścił się bezczynności w postępowaniu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; stwierdził, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; wymierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywnę w wysokości 5.000 (słownie: pięciu tysięcy) złotych oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 5 października 2015r. strona złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. deklarację VAT-7 za wrzesień 2015r., wykazując w niej kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 660.000 zł w terminie 25 dni. Rozliczenie podatnika zostało poddane weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, która została wszczęta w dniu 5 listopada 2015r. w trybie art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" ). Postanowieniem z dnia 18 listopada 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, gdyż zasadność zwrotu wymagała jego zdaniem dodatkowej weryfikacji. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Kolejnym postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił ww. postanowienie z dnia 18 listopada 2015r. o wskazanie daty przedłużenia zwrotu podatku VAT do dnia 2 maja 2017r. Postanowienie uzupełniające nie weszło do obrotu prawnego ze względu na brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 marca 2017r. nr [...] stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie uzupełniające oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2017r. nr [...] odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia uzupełniającego). Kontrola podatkowa w zakresie zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2015r. do 30 września 2015r. zakończyła się doręczeniem skarżącemu w dniu 25 stycznia 2017r. protokołu kontroli. W dniu 8 lutego 2017r. strona skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, a organ w dniu 24 lutego 2017r. poinformował stronę o ich nieuwzględnieniu w całości. W dniu 4 kwietnia 2017r. strona złożyła, na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. sprawy w terminie, w którym zarzuciła, iż organ podatkowy bezprawnie i bezpodstawnie, pomimo zakończenia kontroli podatkowej, nie dokonał zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015r. w kwocie 660.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i wniósł o niezwłoczne dokonanie tego zwrotu. Postanowieniem z dnia 10 maja 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku uznał ponaglenie za nieuzasadnione. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalszy tok postępowania w sprawie. 2.1. Na powyższą decyzję strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w której wniosła o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do dokonania zwrotu podatku za wrzesień 2015r. w kwocie 660.000 zł; 2) stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w postępowaniu w zakresie zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015r. dopuścił się bezczynności i orzeczenie w związku z tym, iż przedmiotowa bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 4) wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Strona skarżąca zarzuciła, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. trwa od dnia 25 stycznia 2017r. i polega ona na niedokonaniu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015r. ze względu na: 1) brak podstaw prawnych do wstrzymania zwrotu podatku VAT po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 24 stycznia 2017r., gdyż przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług") dotyczy możliwości przedłużenia terminu zwrotu do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego; 2) niewydanie decyzji zabezpieczającej przyszłe zobowiązania podatkowe w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a obejmującej kwotę zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015r.; 3) niedoręczenie stronie postępowania postanowienia z dnia 29 grudnia 2016r. nr [...], które w związku z tym faktem nie weszło do obiegu prawnego. 2.2. Wyrokiem z dnia 19 września 2017r., sygn. akt I SAB/Bk 6/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za wrzesień 2015r.; stwierdził, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; zobowiązał organ do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w terminie 7 dni od uprawomocnienia się wyroku; wymierzył organowi grzywnę w wysokości 5.000 zł. 2.3. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 1907/17, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie ziściła się przesłanka stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż strona była reprezentowana przez należycie umocowanego pełnomocnika. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę i działając na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i art. 149 § 1a i 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak na wstępie. 3.2. Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zaleceń zawartych w zapadłym uprzednio wyroku NSA z dnia 9 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 1907/17, gdzie zobowiązano Sąd pierwszej instancji do wezwania pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych skargi, poprzez złożenie prawidłowego pełnomocnictwa, podniósł, że zostało to zrealizowane, bowiem w dniu 9 kwietnia 2018r. wpłynęło do Sądu pełnomocnictwo skarżącego, którym w ocenie Sądu J. K. prawidłowo umocował do dalszego działania w sprawie doradcę podatkowego D. K. Merytorycznie rozstrzygając sprawę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do bezczynności organu, która miała charakter rażącego naruszenia prawa. Podano, że organ w dniu 5 listopada 2015r. wszczął wobec strony kontrolę podatkową, mającą zweryfikować zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2015r. Jednocześnie organ skorzystał z kompetencji jakie daje mu przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w postanowieniu z dnia 18 listopada 2015r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach ww. kontroli podatkowej. Wymienione postanowienie stanowi w ocenie Sądu pierwszej instancji punkt odniesienia w wyjaśnieniu, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pozostał w zarzucanej mu przez stronę skarżącą bezczynności. Jak bowiem wynika z nadesłanych akt, kolejne postanowienie uzupełniające ww. postanowienie o termin zwrotu VAT: "do dnia 2 maja 2017r.", nie weszło do obrotu prawnego, czego ani strona ani też organ nie kwestionują. Jednocześnie istotna jest okoliczność, że wspomniane postępowanie kontrolne zostało zakończone, a protokół kontroli doręczono stronie w dniu 25 stycznia 2017r. Sąd pierwszej instancji powołał się na treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., nie dokonując żądanego przez skarżącego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. pozostaje w bezczynności. Kontrola podatkowa została zakończona. Wobec tego zakończono weryfikację rozliczenia podatnika za wrzesień 2015r., dokonaną w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia zdaniem Sądu pierwszej instancji pozostaje okoliczność, że rozliczenie podatnika będzie podlegało dalszej weryfikacji w sytuacji, gdy tenże nie uwzględni ujawnionych w protokole kontroli nieprawidłowości i nie złoży stosownej korekty deklaracji VAT-7. Organ postanowił w dniu 18 listopada 2015r., że przedłużenie terminu zwrotu skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015r. nastąpi do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Upływ tego terminu (zakończenie kontroli wszczętej 5 listopada 2015r.) przesądza o obowiązku zwrotu podatku. Z akt sprawy nie wynika, aby organ przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia 18 listopada 2015r. wydał kolejne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy tego podatku. Sąd pierwszej instancji uznał, że nie dokonując zwrotu podatku, a obowiązek ten zaktualizował się od dnia zakończenia kontroli podatkowej i doręczenia stronie protokołu kontroli, tj. od 25 stycznia 2017r. organ pozostaje w bezczynności, która zdaniem Sądu pierwszej instancji ma rażący charakter. Nie istniała podstawa prawna dalszego przedłużenia zwrotu podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie zaistniała potrzeba zastosowania środka dyscyplinująco-represyjnego jakim jest wymierzenie organowi grzywny. Przedstawione okoliczności sprawy uzasadniają obawę, że bez dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wysokość orzeczonej grzywny mieści się w granicach wyznaczonych przepisem art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na jej wysokość rzutował w głównej mierze okres bezczynności oraz stwierdzenie, że miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 4. Skarga kasacyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżonemu w części, tj. pkt 1, pkt 2, pkt 4 i pkt 5 wyrokowi zarzucił naruszenie: art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak wystarczającego (pełnego) wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wysokości orzeczonej grzywny oraz brak wystarczających podstaw do stwierdzenia, iż doszło do rażącego naruszenia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zarówno jego błędne zastosowanie (w niewłaściwym brzmieniu, tj. przywołanie przez Sąd I instancji brzmienia przepisu, który nie ma zastosowania w tej sprawie, jak i błędną wykładnię poprzez uznanie, iż naczelnik urzędu skarbowego po zakończeniu kontroli podatkowej, podczas której trwa weryfikacja zwrotu VAT i podczas, gdy kwestionuje się zasadność tego zwrotu, co znajduje swój wyraz w protokole kontroli, jest obowiązany do jego dokonania, po zakończeniu kontroli podatkowej, bo w przeciwnym wypadku pozostaje w bezczynności; c) art. 165b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 291 § 1 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 81 § 1 i art. 81 b § 1 pkt 1) oraz pkt 2) lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez ich pominięcie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy oraz ścisły związek z prawidłową wykładnią art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku mając na uwadze powyższe zarzuty merytoryczne i oddalenie skargi na bezczynność organu, bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W sytuacji uznania (przyznania), przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowej sprawie wyłania się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, wniesiono o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniesiono też o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Skarga kasacyjna J. K. 5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik J. K. zaskarżonemu w części, tj. w zakresie pkt 3 wyroku, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 151 w związku z art. 149 § 1 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w części dotyczącej zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do dokonania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015r. w kwocie 660.000,00 zł i bezpodstawne umorzenie postępowania w tym zakresie, pomimo tego, że skarga w tej kwestii również zasługiwała na uwzględnienie, gdyż organ podatkowy nie dokonał skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT i w związku z zakończeniem kontroli podatkowej w dniu 25 stycznia 2017r. obowiązany był zwrócić skarżącemu należny mu podatek VAT; 2. art. 149 § 1 pkt 1 w związku z art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo iż z akt sprawy wynikało, że Sąd l instancji powinien był zobowiązać organ podatkowy do dokonania zwrotu podatku VAT w kwocie 660.000 zł, gdyż: postanowieniem z dnia 18 listopada 2015r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015r. jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej; postanowienie z dnia 29 grudnia 2016r., nr [...] stanowiące uzupełnienie w zakresie daty przedłużenia terminu zwrotu VAT postanowienia, o którym mowa w pkt a powyżej, z uwagi na brak bezpiecznego podpisu elektronicznego weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym, nie weszło do obrotu prawnego; w związku z nieskutecznym przedłużeniem terminu zwrotu VAT za wrzesień 2015r. i doręczeniem w dniu 25 stycznia 2017r. protokołu z kontroli podatkowej termin na zwrot podatku od towarów i usług upłynął wraz z zakończeniem weryfikacji rozliczenia skarżącego w ramach kontroli podatkowej. 3. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności: niewyjaśnienie z jakich względów Sąd l instancji uznał, że trwające i niezakończone na moment wydawania skarżonego wyroku postępowanie podatkowe wpływa na zwrot VAT za wrzesień 2015r.; sprzeczność stanowiska Sądu l instancji co do wpływu i znaczenia dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie postępowania podatkowego, z uwagi na uznanie z jednej strony (na s. 11 w pkt 8), że dalsza weryfikacja pozostaje bez wpływu na obowiązek zwrotu podatku VAT, a z drugiej przyjęcie (na s. 13 w pkt 11), że trwające postępowanie podatkowe stanowi przeszkodę formalną do dokonania zwrotu VAT; c) niezrozumiałe, lakoniczne uznanie przez Sąd l instancji, że rozstrzygniecie w zakresie zwrotu podatku VAT jest bezprzedmiotowe, z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia kontroli podatkowej. Nadto, zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie prawa skarżącego do zwrotu podatku VAT za wrzesień 2015r. w kwocie 660.000 zł, pomimo iż kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za wrzesień 2015r. została zakończona w dniu 25 stycznia 2017r., a nieskuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT zrodziło obowiązek jego zwrotu na rachunek bankowy skarżącego. 5.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. co do punktu 3 i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. co do punktu 3 i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. Pełnomocnik J. K. wniósł także o odrzucenie skargi kasacyjnej organu. 6. Odpowiedzi na skargę. 6.1. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast w odpowiedzi na skargę sformułowanej przez pełnomocnika J. K. wniesiono o odrzucenie skargi, a w przypadku nie uwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skargi kasacyjne obu stron zasługiwały na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skargi kasacyjne zostały zatem zbadane według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazały się zasadne i dlatego podlegały uwzględnieniu. 6.2. Skargi kasacyjne odnoszą zamierzony skutek, albowiem uzasadnione są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.3. Najdalej idącym zarzutem obu skarg kasacyjnych, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy się zgodzić z zarzutami sformułowanymi w obu skargach kasacyjnych, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem strony możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania kontroli instancyjnej. 6.5. Dla przejrzystości niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny osobno odniesie się do poszczególnych skarg kasacyjnych stron. I tak w zakresie skargi kasacyjnej J. K., który zaskarżył wyrok w części dotyczącej umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zaskarżonym zakresie dotyczy sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 3 wyroku (który dotyczył właśnie umorzenia postępowania w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż "z brzmienia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że w sytuacji uwzględniania skargi na bezczynność organu, Sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności. W ocenie Sądu, z uwagi na znaczny upływ czasu od zakończenia kontroli podatkowej a w konsekwencji upływ terminu, w którym zwrot powinien zostać dokonany oraz wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powyższe rozstrzygnięcie stało się bezprzedmiotowe (o czym w punkcie trzecim wyroku). Nie można bowiem zobowiązać organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015r., wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7, pomimo trwałej bezczynności, ale w sytuacji toczącego się, za ten sam okres, postępowania wymiarowego. Jest to niewątpliwie przeszkoda formalna do dokonania takiego zwrotu". Trafnie zarzucono i podniesiono w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał z jednej strony, iż dalsza weryfikacja rozliczenia pozostaje bez wpływu na obowiązek zwrotu podatku VAT, a z drugiej przyjął, że trwające postępowanie podatkowe stanowi przeszkodę formalną do dokonania zwrotu VAT. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku z jakich powodów uznał, że trwające postępowanie podatkowe wpływa na zwrot VAT za wrzesień 2015r. oraz że bezprzedmiotowe jest zobowiązanie organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tu należy wskazać, iż na moment wydawania zaskarżonego wyroku postępowanie podatkowe się zakończyło (decyzja z dnia 31 stycznia 2018r. nr [...]), czego orzekający Sąd w ogóle nie wziął pod uwagę. Nie można uznać, iż wystarczającym dla uznania bezprzedmiotowości jest stwierdzenie, iż od zakończenia kontroli podatkowej upłynął znaczny okres czasu oraz wszczęto postępowanie podatkowe, na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu. W szczególności, iż wydając wyrok ten Sąd uznał, iż miała miejsce bezczynność i to z rażącym naruszeniem prawa. Wymaga jednoznacznego stwierdzenia, dlaczego Sąd pierwszej instancji stwierdzając bezczynność jednocześnie nie zobowiązuje organu do dokonania określonej czynności na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pojawia się pytanie, dlaczego Sąd mimo uznania bezczynności organu nie nakazuje zwrotu? Skoro nadal trwa weryfikacja rozliczenia w postępowaniu podatkowym, czy istnieje bezczynność? Należy w tym miejscu stwierdzić, iż prawidłowo rozpoznając skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ, Sąd pierwszej instancji, mając na względzie katalog możliwych rozstrzygnięć wymienionych w art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien odnieść się do całości sprawy, orzekając w zakresie bezczynności, a także dokonać oceny, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1097/13, LEX nr 1774051, przepis art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zdaniu pierwszym i drugim (obecnie: w § 1 pkt 1 i w § 1a) ustanawia niezależne od siebie przesłanki, stanowiące odrębne podstawy orzekania w sprawie skargi wnoszonej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 (a obecnie i pkt 9) w zakresie dotyczącym zobowiązania organu do wydania aktu i stwierdzania rażącego charakteru bezczynności. Przesłanki te nie pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym i brak zobowiązania organu do wydania aktu nie wyklucza orzekania w przedmiocie rażącego charakteru bezczynności. To unormowanie orzecznicze dotyczy sytuacji, kiedy organ administracji publicznej pozostawał w dniu wniesienia skargi w stanie bezczynności lub przewlekle prowadził postępowanie i skarga ta była uzasadniona, jednakże w dacie orzekania przez sąd nie jest możliwe zobowiązanie go do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności, ponieważ – co zdarza się często – organ przed wydaniem przez sąd wyroku zakończył postępowanie w sprawie i wydał stosowny akt lub dokonał czynności. Zatem sąd administracyjny ma kompetencje, by stwierdzić bezczynność, także to, czy miała ona miejsce z rażącym naruszeniem prawa i równocześnie umorzyć postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu lub do dokonania czynności. Takie jednakże rozstrzygnięcie uprawnione jest w przypadku, gdy w toku postępowania organ wydał stosowny akt lub dokonał czynności. W niniejszym postępowaniu niewątpliwie zakres skargi na bezczynność organu dotyczy bezczynności w zakresie niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez względu na to jaka weryfikacja rozliczenia ma miejsce. W dacie wniesienia skargi i w dacie orzekania organ nadal nie dokonał zwrotu. Sąd pierwszej instancji powinien był zatem – uwzględniając złożoność sprawy w zakresie skargi na bezczynność, w szczególności w zakresie specyfiki orzeczenia – szczegółowo wskazać na powód umorzenia postępowania (pkt 3 sentencji wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczać Sądu pierwszej instancji i dokonywać wykładni przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy. 6.6. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny także uznał, iż także tu zasadny okazał się zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wysokości orzeczonej grzywny oraz w zakresie stwierdzenia, iż doszło do rażącego naruszenia prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż zastosowanie środka w postaci wymierzenia grzywny ustawodawca pozostawił uznaniu sądu administracyjnego. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie wymierzenia grzywny Sąd powinien brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy dotyczące stanu bezczynności. Zgodnie z art. 149 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, może orzec z urzędu lub na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny. Nałożenie grzywny ma charakter fakultatywny. Komentowany przepis odsyła w kwestii wysokości grzywny do art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nowela z kwietnia 2015r. uzupełniła treść § 2 przez uprawnienie sądu do przyznania od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodatkowo stwierdzenie sądu, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, powinno być należycie udowodnione. Takie bowiem rozstrzygnięcie umożliwia stronie dochodzenie odszkodowania. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego po prostu jako naruszenie, bądź zwykłe naruszenie. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach ma być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. W zakresie nałożenia grzywny i stwierdzenia, iż bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa – w świetle powyższych uwag – uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie jest wystarczające, a wręcz enigmatyczne. Sąd stwierdzając bowiem, że w sprawie nastąpiło oczywiste i bezprawne wydłużenie terminu zwrotu, ewidentne naruszenie zasady szybkości postępowania, co uzasadniało stwierdzenie, iż bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i nakładając grzywnę – w ogóle nie ocenił działań organu, które miały miejsce po zakończeniu kontroli podatkowej. Bezsprzecznie w niniejszej sprawie wydane i doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu dotyczyło weryfikacji rozliczenia w toku kontroli podatkowej, a organ mimo zakończenia kontroli nadal nie dokonał zwrotu. Jednak ocena w zakresie rażącego naruszenia prawa i nałożenia grzywny powinna odnosić się do tego, że zgodnie z art. 165b Ordynacji podatkowej organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej (została ona zakończona 25 stycznia 2017r., a postępowanie wszczęto 17 lipca 2017r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien odnieść się w uzasadnieniu wyroku do całości działań i postępowania organu i z uwzględnieniem tego dokonać oceny, iż czy bezczynność organu miała miejsce i to z rażącym naruszeniem prawa. Dodatkowo, nałożenie grzywny i uznanie, iż bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa powinno być tym bardziej uzasadnione w zaskarżonym wyroku, że w kontekście zapadłego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdzając bezczynność, nie zobowiązał organu do dokonania zwrotu, bowiem nadal trwa weryfikacja rozliczenia w postępowaniu podatkowym, w czym Sąd upatruje bezprzedmiotowość zwrotu. Jak trafnie wskazał pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej może to oznaczać, że organ w ogóle nie pozostawał w bezczynności, skoro nie dokonał czynności, a Sąd uznaje, iż organ nie ma takiego obowiązku. 6.7. W związku z tym, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargi kasacyjne. W tej sytuacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skarg kasacyjnych byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądów przedstawionych powyżej. Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien także z urzędu na podstawie art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w kontekście stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z dnia 26 listopada 2008r. sygn. akt I OPS 6/08 oraz wyroku z dnia 17 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 484/17 - ocenić, jaki wpływ na zakres rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma fakt, iż decyzja wymiarowa w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015r. została wydana dnia 31 stycznia 2018r. i doręczona stronie przed wydaniem zaskarżonego wyroku. Skoro w dacie orzekania istniała decyzja wymiarowa to eliminowała ona stan prawny wynikający z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego. 6.8. W związku z uznaniem, iż skargi kasacyjne obu stron okazały się zasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi koszty postępowania kasacyjnego zniósł wzajemnie między stronami.